浅析销售收入入账时间的合理界定

摘要　我国新《企业会计准则第14号――收入》规范了收入的确认、计量和相关信息的披露要求，但在实际执行中，有些企业故意提前或推后确认销售收入，以达到其调节利润、偷逃税款的目的。本文借助一些案例对此问题进行分析。

关键词　销售收入；入账时间；确认；界定

销售收入的入账时间实际上是指什么时候确定收入，它是企业经济业务会计处理过程中非常重要的一环。销售收入的入账时间正确与否，直接影响到会计主体各会计期间的财务状况与经营成果，更会直接地影响企业税款的计算和缴纳。在处理实际经济业务时。有些企业为达到某种目的如调节利润、偷逃税款、推迟纳税等。人为改变销售收入的入账时间。主要表现在违反《企业会计准则》关于销售收入入账时间的规定，将应在以后期间确认的收入提前反映在本期，或将应在本期确认的收入推迟反映在以后各期，造成当期利润虚增或虚减，影响了本期会计信息的真实性，同时造成了当期应缴纳税款的不实。本文拟通过一些典型案例分析对销售收入入账时间的界定问题。

一、商品所有权上的主要风险和报酬谢尚束明确转移给买方即确认销售收入的实现

案例1：A企业于20xx年x月x日销售一批商品，商品已经发出。买方已预付部分货款，余款由A企业开出一张商业承兑汇票，已随发票账单一并交付买方。买方当天收到商品后，发现商品质量没有达到合同规定的要求，立即根据合同的有关条款与A企业交涉，要求A企业在价格上给予一定的减让。否则买方可能会退货。双方没有达成一致意见，A企业亦未采取任何弥补措施。A企业于开具发票的当天确认销售收入的实现，并进行了账务处理。

案例2：B企业对外销售大型设备一台，买方已预付部分货款，发票账单已交付买方，设备已经发出。根据销售合同的规定。B企业负责设备的安装，安装完成并经检验合格后，买方立即支付余款。B企业在设备发出时即确认销售收入的实现。

分析：案例1表明商品所有权上的主要风险和报酬仍留在A企业，A企业开具发票的当日不能确认收入。销售收入应递延到商品质量及相关方面已满足买方要求且买方承诺付款时才能予以确认。因为尽管商品已经发出。发票账单已交付买方，但由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见。买方尚未正式接受商品，发出的商品还有可能被退回。A企业不但提前确认了收入。而且很可能因售货退回虚增了收入。案例2中B企业属于将收入提前确认的情况。B企业依据销售合同将大型设备发出并不表示商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给买方，且B企业仍需对所售设备进行安装。安装过程中可能会发生一些不确定因素。阻碍该项销售的实现。因此，只有在安装完毕并检验合格后B企业才能确认销售收入。

二、合同或协议规定销售商品需要延期收取贷款的业务有意将销售收入延期推迟确认

案例3：C企业于20xx年x月x日采用分期收款方式向某单位销售一套大型设备，设备已发出，其制造成本为780000元。合同约定的销售价格为1000000元(不含增值税)。分5次于每年12月30日等额收取。在现销方式下，该大型设备的销售价格为800 000元。合同约定C企业收取最后一笔货款时开具增值税专用发票，并收取增值税款170000元。C企业销售当日的会计分录为借记“分期收款发出商品”科目780000元，贷记“库存商品”科目780000元。

分析：根据新会计准则的规定。合同或协议价款的收取采用递延方式、实质上具有融资性质的分期收款销售商品，应于销售合同成立时按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，同时结转商品销售成本：应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。案例3中C企业采用分期收款销售方式对外销售的大型设备，是具有融资性质的销售商品，已经满足商品销售收入确认的全部条件。应该在该设备发出时确认收入，结转成本。具体应按合同价款借记“长期应收款”科目1000000元，按公允价值贷记“主营业务收入”800000元，按两者之间的差额贷记“未实现融资收益”200000元。并按设备的制造成本借记“主营业务成本”780000元。贷记“库存商品”780000元。案例3中C企业只将库存商品转为分期收款发出商品。推迟了收入的确认，使资产和利润均不能得到真实反映。

三、采用预收货款方式销售商品在收到预收的货款时即确认销售收入

案例4：D企业与某单位签订协议，采用分期预收货款方式向其销售商品一批。该批商品实际成本为700 000元。协议约定。该批商品销售价格为1 000 000元，增值税税额为170 000元；买方应在协议签订时预付60％的货款(按销售价格计算)，剩余货款于2个月后收到所购商品时支付。D企业在收到买方预付的60％货款时作了如下会计分录：借记“银行存款”科目600 000元。“应收账款”科目570 000元，贷记“主营业务收入”科目1 000 000元，“应交税费――应交增值税(销项税额)”1 70 000元。

分析：根据新会计准则的规定。预收货款销售商品是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后～笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方。因此，企业通常应在商品发出时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。本案例中D企业在收到购买方预付的60％货款时，首先是所售商品没有对外发出，仍然属于D企业存货。其次是依据销售协议D企业还没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。因此。D企业在收到购买方预付的60％货款时即反映收入增加，提前确认了销售收入。造成当期利润不实。

四、对于销售收入入账时间不正确的问题应及时处理

上述几种案例只是一些企业对销售收入入账时间随意调节的常见情况，会计实务中仍有很多销售方式涉及到商品销售收入是否应该确认以及何时确认的问题，如企业委托其他单位代销商品业务、采用托收承付结算方式销售商品业务、售后回购业务、售后租回业务、附有销售退回条件的商品销售业务、订货销售业务和以旧换新销售业务等等。销售收入入账时间的提前或推后。违反了权责发生制和配比原则，造成了当期收入不实、利润虚假，并使得企业应纳增值税款和应纳所得税款及其他税款出现错误。因此，企业应严格遵守企业会计准则的要求。对销售收入进行确认，准确判断销售收入的入账时间。

对于销售收入入账时间不正确的经济业务，要依据商品销售收入凭证和发票、账单、提货单、运单等相关凭证，根据具体的销售方式。及时登记商品销售明细账及总账。不得出现不记、少记、漏记、多记的现象。企业的内部稽核人员或内部审计人员应特别注意执行新准则中对销售收入的确认不正确或入账时间不正确的问题。销售收入入账时间不正确的问题经查证后。企业应遵照新会计准则的要求，根据其具体情况作如下调整：

(一)对于商品销售业务入账时间延后的问题

如果企业被查实属于过去发生但现在已经入账的销售业务，一般情况下可不做账务调整，企业应在以后的工作中加以改正。切忌再犯；如果企业被查实属于入账时间延后的商品销售业务仍未入账，应立即作出账务处理。登记入账。

(二)对于商品销售业务入账时间提前的问题

如果企业被查实此销售业务至今仍未到正确的入账时间，企业应立即对已经提前入账的销售业务作冲账处理。

一般而言，根据《企业会计准则》的规定，企业应在发出商品，满足销售商品收入确认的所有条件，同时收讫货款或取得索取收取货款的权利及相关凭证时，才能确认销售收入的入账。根据财政部2006年2月15日颁布的《企业会计准则第14号――收入》的规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：1　企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2　企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权。也没有对已售出的商品实施有效控制；3　收入的金额能够可靠地计量；4　相关的经济利益很可能流入企业；5　相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应设置“委托代销商品”、“发出商品”等科目进行核算。对于依据合同或协议发出的商品，根据会计准则的规定不能确认收入时。企业应按发出商品的实际成本借记“委托代销商品”、“发出商品”等科目，贷记“库存商品”科目。人为改变销售收入的入账时间和入账金额，是企业会计核算的禁忌。