新时期推动我国文化产业发展的税收政策研究

中图分类号:F810.422或文献标识码:A

内容摘要:加大税收政策扶持文化产业发展力度,对我国经济转型及实现国家《文化产业振兴规划》政策目标有着重要意义。本文考察了与文化产业相关的税收政策的总体现状,分析了现行税收政策在促进文化产业发展中存在的诸多不足,最后从宏观和微观视角提出了支持文化产业发展的税收政策建议。

关键词:文化产业 税收政策

我国税收政策支持文化产业发展的现状

(一)与文化产业相关的税种简析

基于文化产业的税收政策,我国既有针对整个产业的,如[2003]105号文件;也有针对微观文化市场主体的,如财税[2001]92 号、财税[2002]22 号等文件通知。从我国目前对文化产业税收优惠政策来看,优惠环节涉及生产、销售、进出口等;优惠方式包括直接优惠与间接优惠,税率优惠、税基优惠与税额优惠等。优惠税种包括我国现行大多数税种。除少数几个税种之外,其他税种都与文化产业存在程度不等的关联。

具体来看,房产税、车船使用税、城建税、印花税、土地使用税和教育费附加等几个税费只涉及文化产业的部分行业。例如,对由财政拨付事业经费的宣传文化事业单位自用的房产、车船、土地,免征房产税、车船使用税和土地使用税;由财政部门拨付事业经费的文化单位转制为企业,自转制注册之日起对其自用房产免征房产税;对因自然灾害等不可抗力或承担国家指定任务而造成亏损的文化单位,经批准,免征经营用土地和房产的城镇土地使用税和房产税。虽然以上税收规模较小,对文化业的影响也相对较弱,但对推动经营性文化事业单位转制起到一定作用。而营业税是绝对多数服务业都缴纳的税种,财税[2005]2号文件规定,对科普单位的门票收入,以及县及县以上党政部门和科协开展的科普活动的门票收入,对境外单位向境内科普单位转让科普影视作品播映权取得的收入免征营业税;对动漫企业自主开发、生产动漫产品涉及营业税应税劳务的,暂减按3%的税率征收营业税。增值税除了涉及、生产、批发和零售、信息传输等外,还涉及其他文化产业的混合销售问题,企业所得税则直接影响文化企业事业单位的收益。综合来看,增值税、营业税、企业所得税和个人所得税是影响文化产业发展的最主要税种。

(二)从服务业相关税种看文化产业的税收规模和占比

由表1可知,与服务业相关联的各税中,增值税是收入规模最大的税种,2007、2008年分别为2867.4亿元、3477.7亿元,分别占服务业总税收收入的12.7%、12.83%。营业税和企业所得税与几乎所有的服务行业相关,收入规模相对较大。2008年,增值税、营业税、企业所得税分别是3477.7亿元、5963.2亿元和6059.2亿元,三者收入综合占服务业总税收收入的比重达到34.9%之多。

由表2可知,从文化业在服务行业的税收收入来看,其在总行业所占比例较小。2006年税收收入为126.7亿元,占这个服务业税收收入的比例为0.81%。2007年、2008年占比有所下降,分别为0.64%、0.74%。这表明,一方面文化产业对税收收入贡献还较小,还有很大发展空间;另一方面也有统计方面的原因。由于我国文化产业统计资料大部分是由文化部门提供而非通过国家统计部门获得。这种定位于“事业统计”而非“产业统计”、较多关注“实物量”统计而缺少价值量核算、缺少文化产品生产全过程的统计内容所产生的统计偏误,在所难免。

现行税收政策促进文化产业发展存在的不足

(一)税收政策的制度性制约

文化产业税收政策水平受制于我国整个税收制度完善程度和税收征管能力的高低。毫无疑问,我国税收制度得到了极大完善,税收征管能力也得到很大提高,但从“优化税制结构,公平税收负担,规范收入分配秩序,促进经济健康”的总体要求来看还有很大距离。文化产业税收政策调整必须充分考虑我国以流转税和所得税为主体的税制结构模式。从理论上说,以间接税为主体的税制结构更适合于粗放型经济增长需要。文化产业属于创意性、技术性结构产业。这就要求与文化产业相配套的税收体制应该实行以所得税为主体的直接税。当前我国增值税和企业所得税“双高”、包括文化产业在内的服务业普遍征收营业税的现实,不利于培育我国文化产品市场和文化产业主体。而增值税类型的差异会对文化产业产生不同的影响。

1994年税制改革基于产品征收增值税、劳务和服务征收营业税,对包括文化产业在内的服务业发展形成了非常严重的制度性制约。2009年实施增值税转型后,增值税制度又面临着征税范围过小等问题。重复征收、税收负担重、出口不予退税等营业税的缺点,成为包括文化产业在内的劳务和服务业发展新的制约因素。

总体上看,我国缺乏统一的支持文化产业发展的税收政策体系,对新型文化业态的支持力度不足,部分税收优惠有失公平,优惠政策手段的运用落后,管理制度不完善。虽然针对文化产业已经有相当多的税收优惠,但大多散见于各个税种,优惠范围、手段缺乏协调配合,导向不突出、方式单一、缺乏激励等问题普遍存在。

(二)税收政策自身因素

1.增值税政策。2009年增值税改革后,增值税征收范围变得更小,而几乎大部分文化产业都征收营业税。由此可能引发以下问题:第一,对文化产业重复纳税。文化产业与一般产业比较,其资本有机构成较高,资产多表现为知识产权、品牌价值等无形资产。这些无形资产的购买和开发过程中的智力投入往往占成本的绝大部分,但是这些投入并不能获得增值税抵扣(见表3),影响了企业对服务的投入。第二,不对文化产业征收增值税使得环环抵扣的链条机制发生断裂。即使有征税成本与技术上的考虑,但文化行业增值劳务与服务环节,因为缺失了增值税环环抵扣机制,既不利于自身发展,也造成了税收损失。第三,增值税与营业税的混合、相互不能抵扣,在导致税制复杂化同时,还加重了文化产业税负。这在影视行业和艺术品行业普遍存在。以艺术品拍卖为例,依据国税发[1999]40号文件,对拍卖行增值税应税货物,向买方收取的全部价款和价外费用,应当按照4%的征收率。同时如果通过拍卖公司拍卖文物经营单位同样的物品,一旦文物经营单位将其作为商品销售处理,需再次缴纳4%的增值税。另外,对于几方共同投资的影视片在进行分账时,也存在着对几方重复征收增值税和营业税的问题。尤其是兼有文化产业经济属性和社会属性,具有行业特性的税收政策体系仍显薄弱。第四,文化行业税收政策“空白”现象值得重视。这在数字内容和动漫行业、会展业以及新媒体等行业比较普遍。在伴随着广告业发展而不再局限于单一媒体内容,公司需要从媒体购买大量节目内容时,因媒体发票得不到抵扣而背负了多余税额。目前影视制作业的承制费应属于资金往来性质,但因地税局无“资金往来发票”而只能开正式发票。研究表明,报业普遍面临着增值税销项小于进项,无法抵扣的税额逐年累计扩大的现象。税收条例并没有明确指出这部分逆差的抵扣方式。

2.营业税政策。从税目设置看,营业税对课税对象实行列举法,即不在列举范围内不征税。我国文化产业营业税不仅与体育、娱乐业混同设计,而且过于笼统、宽泛,无法适应文化产业多型态、多业态发展的趋势,且与国家统计局《文化及相关产业分类》存在着诸多抵牾。从税率设计看,营业税税率设计未能充分体现产业差别,未能突出应鼓励的文化产业,当然更不能对快速发展的文化产业型态作出相应的税收政策应对。对于“文化业”这一税目来说,文化产业包罗万象,即使同业之间也会因技术设备、服务水平及收费标准等因素而有较大差别,但都适用于统一税率,忽略了不同经营对象和盈利水平,没能很好体现国家的文化消费政策和产业政策。从计税依据看,1994年税改后营业税借鉴了增值税优点,如在文化演出业等项目中实行余额计征的规定,这种计征方式消除了重复征税问题,但在文化服务外包中,出现外包企业不能将支付给承包方的营业额从减税依据中扣除等现象。

3.所得税政策。文化产业所得税政策主要体现在财税[2009]34号和国税发[2008]111号等文件及补充通知中。分析以上政策法规和政策实践会发现,我国文化企业所得税政策存在以下不足:第一,税收优惠期限不符合文化产业成长周期,优惠周期过短,覆盖面窄。税法规定“三减两免”政策在高新技术企业及外商投资企业,是在获利年度开始计算,由于免征期不一样,对企业的扶持和优惠力度差距就相当明显。另外,我国税收优惠政策一般在文化企业成立初期使用。第二,政策优惠技术手段落后、方式单一。与间接优惠、纳税人发生应税行为时就得到优惠相比较,我国文化产业税收政策大多实行税率优惠和税额优惠。这种税后优惠是纳税人在税基已定的前提下得到,其激励效应有限。第三,政策优惠力度、强度不够。我国税法规定,企业纳税人在年度应纳税所得额10%以内的对文化事业的捐赠,准予在计算应纳税所得额时扣除。国际上对公益捐赠的税前扣除比例一般为10%-30%,所以,可以考虑适当提高企业公益性文化捐赠的税前扣除比例。第四,政策优惠范围还有待完善。目前优惠政策主要体现在国有试点新办文化企业、转制企业,非国有文化企业的所得税优惠政策,至今仍是空白。这对于多种所有制文化企业格局的形成不利。第五,个人所得税征管方面漏洞大。我国文化产业快速发展的同时,产生了一大批文化产业人(机构),对其个人所得税征管工作须逐步加强,以强化调节、规范收入分配秩序之功效。

4.其他税收政策。第一,目前仍存在内外有别的税种。随着车船税和企业所得税的合并,城镇土地使用税对外资企业的征收,我国税制中内外有别的税种在逐步减少,明确尚存内外有别、与文化产业相关的税种主要是房产税和城市房地产税。同时,外资企业不缴纳城建维护税和教育费附加,这在一定程度上导致内外资文化企业税负不公。第二,部分税种制度设置还不规范。例如,从与文化企业房地产相关的主要税种来看,城市房地产税、房产税、耕地占用税、城镇土地使用税和契税等,存在着城乡、企业与个人双轨征收,以及税负不公平问题。另外,我国文化产业税收政策还普遍存在着行业、区域等多种差别,这是导致我国文化产业区域发展失衡的主要原因。

促进文化产业发展的税收政策建议

(一)宏观视角下的文化产业税收政策建议

文化产业发展与其他产业部门发展的非同步性和逆向性特性,以及文化产业在生态文明建设、发展循环低碳经济中的战略定位,是制定文化税收政策的基本出发点;加快建立健全以《文化产业促进法》为统领,包括各种税收扶持政策在内的文化产业法规体系建设。应在《文化产业促进法》中规定关于税收扶持文化产业发展的政策原则和思路,在此基础上梳理整合各项现行的税收优惠扶持政策,以法律形式确定国家发展文化产业的基本税收扶持政策,最终形成一整套行之有效的促进文化产业发展的税收法律法规体系;充分考虑我国增值税与企业所得税为主体的流转税模式和文化企业普遍征收营业税的现实,研究文化产业增值税与营业税对接、转型的政策体系设计;依据文化产品和服务的特性实施差别税制,完善和细化文化产业的差别税率政策;运用税收优惠拓宽文化投融资渠道,降低投资准入门槛,创新文化产业税收优惠方式,鼓励非公有资本进入文化产业;实施激励文化企业技术创新和“走出去”的财税政策体系。

(二)微观视角下的税收政策建议

1.改革增值税。第一,有步骤、有重点地扩大文化产业增值税征税范围。扩大文化产业领域增值税征税范围,可望达到减轻文化企业税负和公平税负之功效,笔者以为,应有步骤、有重点的扩大征税范围。这是因为,文化企业相关增值额信息的获取成本较高,以至于税务专家艾伦•A•泰特将其定位为“难以征税的货物和劳务”而列入征收增值税范围的。因此,应充分考虑重点区域、重点行业的文化产业研究成本、创意成本巨大等特征,把文化企业购买的技术设备、知识产权(稿费、版权、专利等)等无形资产的进项税额实行增值税抵扣政策,引导企业加大研究和开发的投入,增强企业的自主创新能力,包括对于文化产品高附加值、高技术的研发。第二,对于文化企业的生产购入抵扣的处理。文化产业重要特征是,可以变成生产而非消费服务。建议对文化生产企业购买诸如专利技术等其他服务投入允许进行抵扣,鼓励把这些服务项目从生产企业中分离出去,促进文化企业生产的快速发展。此外,制定并出台有利于发展文化服务贸易和“走出去”的税收政策,对文化产品出口实行更具激励作用的出口退税政策。运用税收抵免、税收饶让、延期纳税、免税等不同的财税政策,鼓励文化企业不断提高对外贸易和海外投资的比例;对进口文化产品继续实行减免税优惠政策。

2.调整营业税。第一,调整税目。首先调整和细化文化产业领域相关的营业税税目。其次,对文化产业发展出现的一些新文化业态纳入营业税征税范围。再次扩大和规范文化产业营业税免税范围和领域。为发展小城(集)镇特色文化实体和农村公共文化服务,考虑对其相关主体的经营活动全部实行免征营业税政策,诱导贴近民众、民间的特色文化实体和企业的发展。第二,调整文化产业领域相关税率。税率调整应遵循税收政策与行业政策相结合的思路,在创造公平有序的营业税政策环境的同时,体现国家鼓励或支持,限制或放开,区别对待的文化产业发展意图。可根据《文化及相关产业分类》细化和调整文化业的税率标准,按照各自分类标准和业态,制定差别税率。可调高部分高档文化消费行为的税率,例如高级商务活动的经营性文化营销行为、创意行为;降低与文化产业相关的生产的营业税税率,拉大生产与消费税率间的差异,培育和发展文化产业的生产水平。

此外,调整计税依据。本着促进文化产业分工发展和产业提升的原则,支持文化产业重点领域的发展,在税收征管条件许可的情况下,对传统文化领域中影视服务,涉外文化服务外包和文化咨询业,如文化企业广告服务、文化会展、知识产权等行为,实行差额征收营业税。

3.规范所得税。第一,清理、规范文化企业所得税政策。鉴于我国文化产业税收政策主要集中在企业所得税优惠政策的事实,建议对其进行统一清理和规范。第二,完善既有的所得税优惠政策体系,建立科学的文化产业税收优惠分析评价制度。加大对企业和个人捐赠文化产业的税收优惠力度,完善公益捐赠和赞助优惠政策;扩大、优化所得税优惠领域和项目,加强项目管理和更新;充分考虑文化产业特性和规律,调整所得税优惠范围、手段和周期。第三,配合西部大开发政策,制定产业为主、区域有别的文化区域优惠政策,提升中西部地区文化产业发展水平。第四,做好新企业所得税法的衔接工作,追踪研究文化企业所得税政策实践,力争使有条件的文化企业能够享有相应的优惠政策。新企业所得税法中涉及到与文化企业税收政策的交叉和新的优惠政策。可考虑把具有高新技术特点的文化企业纳入高新技术企业,享受新企业所得税法规定的15%优惠税率。而动漫企业等,可按照现在软件相关的、就低不就高原则享受税收优惠。第五,规范和强化文化艺人、文化咨询、文化策划、创意人员的所得税征管机制和信息化建设,加大征缴力度,规范和调节行业收入分配水平。

4.整理和归并其他税收政策。重视并认真研究解决经营性文化企业改制过程中遇到的相关税收政策问题。如文化企业资产评估、重组和文化企业不良资产处置中的税收问题等,简化文化企事业单位现行不动产保有环节的房产税、城市房地产税和城建维护税,合并开征房地产税或物业税。

参考文献:

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