浅析高危行业企业安全生产费用的会计核算及纳税处理

摘要:文章在介绍高危行业企业安全生产费用的会计核算及纳税处理的基础上对安全生产费用的相关问题进行了分析，进而提出了优化安全生产费用会计核算及纳税处理的建议。

关键词:安全生产费用 核算 纳税处理

一、企业安全生产费用的会计核算及涉税业务处理

根据《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号）第三条的规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费用，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时计入“专项储备”科目，即借记 “制造费用 ”或 “管理费用”等科目，贷记“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费用时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备，即借记“专项储备”科目，贷记“银行存款”等科目。企业使用提取的安全生产费用形成固定资产的，应当通过“在建工程 ”科目归集所发生的支出，即借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目，同时，按照形成固定资产的全部成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，即借记“专项储备 ”科目，贷记“累计折旧”科目，该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

例如， A公司从事地下黄金开采，2012年全年开采矿石量为90万吨，按标准10元/吨计提，全年提取安全生产费用为900万元；尾矿库为三等库，全年入库尾矿量为27万吨，按标准1元/吨计提，提取安全生产费用为27万元；两项合计为927万元。全年发生符合规定的收益性支出为168万元，用于建设监测监控、人员定位、紧急避险、压风自救、供水施救和通信联络等安全避险“六大系统”和尾矿库全过程在线监控系统共计支出1200万元，于2012年6月30日完成并投入使用。按税法规定最低年限计算当年计提折旧为1200/5*0.5=120万元。企业所得税税率为25%。假定2011年年底安全生产费用专项储备为零。

A公司2012年与安全生产费用相关的会计处理如下：

借：制造费用—安全生产费用 927万元

贷：专项储备—安全生产费用 927万元

借：专项储备—安全生产费用 168万元

贷：银行存款 168万元

借：在建工程—六大系统及尾矿在线监测系统 1200万元

贷：银行存款 1200万元

借：固定资产—六大系统及尾矿在线监测系统 1200万元

贷：在建工程—六大系统及尾矿在线监测系统 1200万元

借：专项储备—安全生产费用 1200万元

贷：累计折旧—六大系统及尾矿在线监测系统 1200万元

年底“专项储备—安全生产费用”账户的余额为- 441万元（927-168-1200= - 441），应补提安全生产费用441万元，具体会计处理为：

借：制造费用—安全生产费用 441万元

贷：专项储备—安全生产费用 441万元

根据《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业申报的扣除项目和金额要真实、合法。所谓真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生；合法是指符合国家税法的规定，若其他法规规定与税收法规规定不一致的，应以税收法规的规定为标准。针对高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题，国家税务总局了《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）。企业在进行纳税处理时，应根据公告第一条的规定处理，即煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。以上例中A公司为例，期末进行所得税汇算清缴时，属于收益性支出的168万元，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的1200万元，应作为固定资产的计税成本，按企业所得税法规定计算的2012年的折旧额120万元可以在税前扣除，允许税前扣除的费用共计120+168=288万元，与当年计提的安全生产费用1368万元，相差1080万元，应做调整增加应纳税所得额1080万元处理。同时，受此项业务影响，企业固定资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异1080万元，企业应做确认递延所得税资产处理，具体会计处理如下：

借：递延所得税资产 270万元

贷：所得税费用 270万元

二、目前在企业安全生产费用管理和核算方面存在的主要问题

(一)安全生产费用的提取方法不一

一是不同的企业计提依据不同，如矿山企业依据开采的原煤产量或原矿产量计提，建设工程施工企业以建筑安装工程造价为计提依据，交通运输企业、危险品生产企业与储存企业、冶金企业、机械制造企业、烟花爆竹生产企业、武器装备研制生产与试验企业等以上年度实际营业收入为计提依据；二是即便是同一类计提方法，实际执行中不同的企业所采用的计提标准也有所不同。

(二)安全生产费用的列支渠道不明确

财企[2012]16号文中明确规定，安全生产费用是指企业按照规定标准提取在成本中列支，专门用于完善和改进企业或者项目安全生产条件的资金。而《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号）第三条的规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费用，应当计入相关产品的成本或当期损益，这一规定显然与安全生产费用的定义不符，从而导致列支渠道不明确。