综合收益理念在金融资产核算中的运用

[摘　要]综合收益理念已被引入我国企业会计准则体系，但是，会计理论和卖务界对此尚存疑虑。文章对综合收益理念提出的背景和特点以及在金融资产会计核算中的具体运用等进行解析，以期抛砖引玉。

[关键词]综合收益；金融资产；长期股权投资

2009年12月24日，我国财政部在其的《财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》(财会[2009]16号)中提出，企业应当按照企业会计准则及其解释第3号的规定编制2009年利润表，同时对所有者权益变动表项目进行了调整，并对在附注中需详细披露的其他综合收益项目规定了统一的格式。这表明，我国虽然没有单独增设综合收益表。但是。综合收益理念已经被正式引入企业会计准则体系。

一、综合收益理念的提出及其特点

随着经济的不断发展，传统的损益表提供的净利润指标已经无法全面反映企业的真实业绩情况。也不能实现财务会计报告的基本目标，即不能为投资人等信息使用者的经济决策提供充分的服务。因此，各国准则制定机构以及国际会计准则委员会等组织纷纷提出改革措施，认为业绩的概念应当是一个全面收益或综合收益，综合收益的概念由此而产生。一直以来，财务报表列报项目就是国际会计准则理事会(1ASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)签署的趋同备忘录中的重要项目。该项目的第一阶段已经结束并在财务报表中引入综合收益。我国财政部在2009年6月11日的《企业会计准则解释第3号》(财会f2009]8号)中也明确规定，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。

根据各国企业会计准则制定机构对综合收益概念的界定，综合收益是企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动。首先，综合收益的实质是净资产。综合收益是净资产在一定会计期间内的增减变动额，并且与投资者投入资本的增减变动无关。因此，综合收益从理论上说与经济学收益更加趋于一致，更能全面反映企业在一定期间内给所有者带来的财富增减变动情况。其次，综合收益的内涵要比净利润丰富。综合收益不仅包括与交易相关的净利润还包括与交易无关的其他综合收益，也就是利得和损失，并且，当交易发生后，原已计入其他综合收益的金额还可以转入净利润；净利润比其他综合收益的确定性要高，其他综合收益比净利润的风险要大。最后，其他综合收益由于属于非交易性的收益，往往要借助会计人员的职业判断，通过公允价值计量获得，因受公允价值先天相关性不足的影响，在实务中应用有时显得很困难。因而，不论综合收益有多么精确，也只能最大限度地去反映经济学收益而不能完全等同于经济学收益。

二、在以公允价值计量的金融资产会计核算中的运用

根据规定，以公允价值计量的金融资产包括以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产两大类。企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后。在资产负债表日企业应将其公允价值变动计入当期损益。其公允价值高于其账面余额的差额，就借记“交易性金融资产――公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；其公允价值低于账面余额的差额，就借记“公允价值变动损益”，贷记“交易性金融资产――公允价值变动”。同理，企业取得可供出售金融资产后，在资产负债表日企业也应将公允价值变动计入当期权益。其公允价值高于其账面余额的差额，就借记“可供出售金融资产――公允价值变动”，贷记“资本公积――其他资本公积”；其公允价值低于账面余额的差额，就借记“资本公积――其他资本公积”，贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”，待处置可供出售金融资产时，再将“资本公积――其他资本公积”转入“投资收益”。由此可见，上述会计核算充分体现了对综合收益理念的运用。

通常，如果按照收入费用观去考虑，没有现实的交易发生，就不会有相关的会计收益产生，资产负债表日也不会做相关的会计处理。然而，从综合收益角度来看，虽然未发生相关的交易，但是企业所拥有资产的价值已经发生了改变，企业所有者的财富已经发生变化。就必须如实反映，这样，企业资产的价值才会被真实体现出来。另外，从严格意义上讲，不论是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产还是可供出售金融资产在资产负债表日因公允价值变动带来的价值变动差额都与交易无关，均应作为其他综合收益，计入“资本公积――其他资本公积”而不应该作为利润计入“公允价值变动损益”。那么，缘何同以公允价值计量而公允价值变动的影响结果却有不同的处理?原因就在于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的实质特征就是出售，即使暂时不计八利润，而后很快也会在出售时因与交易相关而转入利润。出于简化，直接计八了利润；而可供出售金融资产的出售意图并不明确，只能在尚未出售之前将公允价值变动的影响结果计入其他综合收益。待处置交易发生后再转入利润。总体来看，两类金融资产公允价值变动的影响结果不论是计入利润还是计入其他综合收益都不影响企业当期综合收益总额。

三、在以摊余成本计量的金融资产会计核算中的运用

根据规定，以摊余成本计量的金融资产包括持有至到期投资与贷款和应收款项两大类。这两类金融资产的后续计量均用摊余成本。摊余成本的实质是未来现金流量的现值。企业取得持有至到期投资后，在资产负债表日，企业通过例行处理后得出期末持有至到期投资的账面价值，此时，企业应当认真分析债务人未来偿债能力。如果有证据表明，对方已经不能按照原有的合同条款规定履行其偿债义务的话，应按其未来现金流量的现值来调整账面价值，借记“资产减值损失”，贷记“持有至到期投资减值准备”：反之，如果有证据表明，对方有权不按照原有的合同条款规定履行其偿债义务，而是提前或者超额偿债，应同样按其未来现金流量的现值来调整账面价值，借记“持有至到期投资”，贷记“投资收益”。同理，企业取得贷款和应收款项后，在资产负债表日，企业通过例行处理后得出期末贷款和应收款项的账面价值，此时，企业应当认真分析债务人未来偿债能力。如果有证据表明，对方已经不能按照原有的合同条款规定履行其偿债义务的话，应按其未来现金流量的现值来调整账面价值，借记“资产减值损失”，贷记“贷款和应收款项减值准备”。如果有证据表明，对方有权不按照原有的合同条款规定履行其偿债义务，而是提前或者超额偿债，应同样按其未来现金流量的现值来调整账面价值，借记“贷款和应收款项”，贷记“投资收益”。

按照传统交易观来确认收益时，当企业拥有持有至到期投资与贷款和应收款项两大类金融资产，在期末时，只要不涉及

利息的计提或支付以及本金的偿还等问题，似乎企业不用做任何账务处理。但是，从综合收益角度出发，由于债务人所处的经济环境和经营状况的变化，会直接影响到债务人的未来偿债能力，进而会间接影响到债权人所持该类金融资产的真实价值。此时，企业会计对金融资产真实价值的考量是通过未来现金流量的现值来完成的，并且不论金融资产在期末时的未来现金流量的现值大干其账面价值还是小于其账面价值，其差额均应反映在综合收益中，这样才能真实地反映企业所拥有的资产的实际价值，体现股东财富的增减变化。虽然在形式上，以摊余成本计量的金融资产的未来现金流量现值与账面价值的差额并不是因交易发生而实现的收益，应该计入其他综合收益而不是计八利润，但是在实质上，企业对未来现金流量现值的计算是建立在证据充分确凿的基础之上的，既不是出于企业会计人员常规的职业判断更不是企业会计人员的随意而为之，此时金融资产的价值增值或减值已经是实现的既定事实，所以将金融资产未来现金流量的现值与其账面价值的差额计入利润。

四、在长期股权投资权益法会计核算中的运用

在企业采用长期股权投资权益法进行账务处理时，每当期末，投资方应随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整长期股权投资的账面价值，并确认投资收益或损失。当被投资单位经调整后盈利时，借记“长期股权投资――损益调整”，贷记“投资收益”：当被投资单位经调整后亏损时，借记“投资收益”，贷记“长期股权投资――损益调整”。投资企业对于被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例与被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动额计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。出售权益法核算的长期股权投资时，还应当按处置长期股权投资的投资成本比例结转该项资本公积。另外，根据财会便[2009]14号文件规定，母公司在不丧失控制权的情况下，部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计八所有者权益。同时发行A股及H股的企业，在境内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。

从综合收益理念角度去看上述规定，其实很容易理解。首先，投资方应随着被投资单位所有者权益的变动而相应调整长期股权投资的账面价值，且确认投资收益或损失。这是因为投资企业将资产投资出去后，手中持有的是一种能够在未来获取经济收益的权利，即股权。股权的价值取决于企业未来能够凭借它带来经济利益的情况。当被投资单位经调整后盈利或亏损时，由于被投资单位的盈亏是已经实现的利润或亏损，所以，投资企业与之相对应地计入综合收益的已实现收益部分，即净利润。其次，投资企业对于被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动，在持股比例不变的情况下，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。被投资单位除净利润之外的所有者权益的变化，同样会影响投资企业所持股权的真实价值，但是，由于这种所有者权益变化金额在被投资单位属于未实现的收益部分，因此，作为投资企业也就只能相应地计入综合收益的其他综合收益部分，待这部分所有者权益变化金额转化为实际收益时，再将其从其他综合收益转入；争利润。最后，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。这种做法主要是出于规避企业用关联交易来调节盈余。如果从综合收益角度来看，计入投资收益和计入资本公积并无本质的区别，二者均属企业综合收益总额的一部分。

五、结论和建议

如前文所述，综合收益理念已经在我国企业会计准则的金融资产和其他资产核算中得到充分体现和运用。但是，值得一提的是，综合收益总额指标只是会计收益向经济收益发展过程中的一个重要选择，并不是最终结果。尤其是综合收益是以公允价值计量为前提的，受公允价值计量自身存在的缺陷影响，综合收益会计理论研究同样有待于进一步深入和加强。另外，我国目前的绩效考核指标和监管条件仍然更多地侧重于传统的会计收益指标，导致相关理论和实务的对接产生矛盾和困难。因此，建议有关方面进一步完善绩效考核体系和监管规则。

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