非营利组织绩效评价初探

摘要：伴随着非营利组织的发展，非营利组织管理逐渐成为实务界与理论界关注的热点问题。管理的核心目标在于效率。绩效评价就是通过对效率实际水平与期望水平之间进行对比，并与其他激励约束机制相结合，建立一种促进效率提高、实现管理目标的引导机制，因此非营利组织绩效评价是实现非营利组织管理目标的一个重要工具。本文从非营利组织受托责任出发，对非营利组织绩效评价的主体、依据、内容与指标进行初步讨论。

关键词：非营利组织绩效评价

非营利组织管理中常见的问题包括运作效率低下，运作成本过高，缺乏风险意识，管理人员利用职务之便谋取私利等。由于受制于强制性责任机制的约束――内部的利益驱动、外部的竞争压力，这些情况通常可以在市场机制健全的企业中得到控制。而缺乏这种硬约束机制却是非营利组织的固有缺陷。一方面，非营利组织内部缺乏个人利益的存在；另一方面，非营利组织提供公共物品或准公共物品的特殊性质决定了它们实际上是一定程度的垄断经营，如公立学校和为低收入人群服务的慈善组织。竞争机制的缺乏也造成其提高效率的压力不足。

能动的、有效的制度安排可以改变组织中个体的行为目标函数，从而达到克服固有缺陷的目的。既然非营利组织绩效问题的根源在于责任机制的软约束，那么，通过建立一定的激励约束机制，强化非营利组织的管理责任，有可能解决上述绩效问题。因此，绩效评价作为对非营利组织引入激励约束机制的关键环节，应是非营利组织管理的一个重要内容。

一、非营利组织绩效评价主体

绩效评价就是通过对效率实际水平与期望水平之间进行对比，并与其他激励约束机制相结合，建立一种促进效率提高、实现管理目标的引导机制。首先应对其评价主体进行分析。绩效评价主体，即“由谁来评价”的问题，是绩效评价系统中的主导因素，它决定了绩效评价的依据、原则、模式、内容的选择。虽然不同的视角对绩效评价主体有不同的认识，但基于解决受托责任问题的观点，可以将非营利组织绩效评价主体划分为外部主体与内部主体。

董事会可以担当组织内部绩效评价主体，一方面以实现组织使命为最终目标，以提高组织效率、改善管理为直接目标，在组织内部建立绩效评价系统，实施以雇员、团队、项目、组织为对象的绩效评价；另一方面，以树立公众形象、扩大筹资来源、最终实现组织的可持续发展为己任，将组织内部的绩效信息以适当的方式，公布给捐赠人、客户、纳税人、社区等关注其绩效的社会各方。

政府作为公众利益的保护人，可以通过研究非营利组织的绩效评价报告、调查组织制度、审查其内部控制系统(含内部绩效评价系统)的健全性与有效性、抽点项目绩效等方式，担当组织外部绩效评价主体，确保非营利组织受托责任的适当履行，从而解决非营利组织受托责任履行中受托责任界定不清、获取绩效信息的成本效益、社区中的“搭便车”等等问题。此外，捐赠金额或资助金额较大的捐赠人、资助人也可能出于对资金使用效果的关注，而担当组织外部绩效评价的主体。再者，国外非营利组织的实践表明，在一些专业性较强的非营利组织行业，如医疗、教育、环境保护，组织可能会通过自愿联合组成行业协会，实行行业自律，以对政府管制做出反应，壮大行业力量。因此，行业协会也可能是潜在的外部绩效评价主体。

不同的绩效评价主体对于非营利组织具有不同的意义。比如，董事会亲自负责对非营利组织的管理，其绩效评价的主要目的是提高管理效率，改进管理水平；政府作为外部主体，不仅注重管理效率的提高，更注重政治民主，经济平等与社会伦理等方面的问题，而且，由于处于信息劣势，他们的绩效评价主要侧重外部监督。

二、非营利组织绩效评价依据

如果把绩效评价看作一个过程，那么它既是一个管理过程，也是一个信息加工与传递过程。在绩效评价系统中，输入的是非营利组织活动的相关数据，输出的则是解除受托责任并有助于组织内外制定支持或管理决策的信息。而其输入的数据正是来源于会计信息系统。会计信息系统作为管理系统的重要组成部分，通过与管理系统的其他部分(物质供应、生产、销售、设备管理等子系统)紧密联系，对组织的生产经营活动做出综合性的反映。不同的组织，其管理的具体内容与方法各不相同，但是会计信息系统作为组织管理的中枢神经系统的作用却是不变的，组织活动的数据总会被纳入到会计信息系统中。

会计信息系统又分为管理会计信息系统与财务会计信息系统。一般来讲，财务会计信息系统所采集、加工的信息主要是那些改变资产负债或净资产构成的数据，而用于组织内部管理的信息主要是作为管理会计信息系统的加工对象被纳入会计信息系统。根据绩效评价信息的不同来源，绩效评价系统又可分为财务绩效评价系统与管理绩效评价系统(如图1)。

财务绩效评价系统的输入信息主要来源于财务会计信息系统形成的财务报告。为了确保绩效评价信息的可靠性，财务报告须经过外部独立鉴证机构的审计。为了确保绩效评价信息对非营利组织利益相关各方的可获得性，财务报告还应对外公开披露。财务绩效评价的具体实施者既可以是组织外部的社区，也可以是组织内部的管理者，他们进行绩效评价的信息来源都是财务报告。当然，由于组织内部管理者具有相对信息优势，所以在进行财务绩效评价时，可能会根据需要使用财务报告之外的部分管理数据。这就产生了财务绩效评价系统利用管理会计信息系统部分数据的问题。

非营利组织内部与外部会基于不同的动因关注管理绩效，而且组织内部具有相对信息优势。成本效益原则决定了组织外部主体不可能通过绩效评价对组织运营过程进行直接控制。因此，更具现实性的安排是，组织内部绩效评价主体通过内部管理绩效评价系统，对组织活动进行从过程到结果，从事前、事中到事后的全方位控制，而组织外部绩效评价主体则通过外部管理绩效评价系统，重点对组织活动进行事前与事后的控制，事前控制主要体现在对组织内部控制系统(组织内部管理绩效评价系统是组织内部控制系统的一个重要组成部分)的健全性、有效性进行引导、评价与监督，事后控制则主要体现在对组织重点项目的实施结果进行抽查。

三、非营利组织绩效评价内容

(一)财务实力评价非营利组织的财务实力是一个内容丰富的概念，它不仅体现在组织短时间(某一时点)或长时期(一段时期)的支付能力，而且体现在持续性与经常性获取资金来源的能力上。因此分析财务实力不仅要看财务状况表提供的信息，还应分析业务活动表中组织的收入、支出、基金余额的变动情况，以及现金流量表中组织各项活动的现金流情况；在规模不同的非营利组织之间进行财务实力的对比时，还要排除规模因素的影响。

(二)财务运营绩效评价非营利组织财务运营绩效的概念经历了从投入到效率再到效益的发展演变过程。最初对非营利组织财务运营绩效的衡量主要看成本数据，即投入的资源与预算分配资源相对照。后来，获取有限资源供给与资源需求之间矛盾越来越突出，绩效观念得到发展，财务运营绩效的衡量逐渐转向注重效率与效益方面。效率指投入与产出比，效益指资金投入后对目标的实现程度，因此效益是组织最终所追求的，也是绩效评价最关注的指标。与企业不同的是，非营利组织的效益更多体现在非经济效益、个人经济效益、以及由于正外部性所产生的社会经济收益。比如，以一个学校来讲，教育投资的收益体现在人的全面素质的提高，对社会精神文明建设的促进，接受教育的个人未来更高的收入与更多的职业机会，重大发明对社会发展的促进。而这些效益都是难以量化或者是长期滞后于资源投入的。为此，评估财务运营绩效通常使用“投入，有效产出”作为替代指标。但是，使用时要考虑到这一替代作用的有限性，因为对产出有效性的标准同样存在着不明晰、不确定的问题。

(三)财务风险评价财务风险主要反映非营利组织的负债状况与财务风险承受能力。财务风险是指有可能使组织不能继续完成目标的财务问题，这些问题是筹资、投资、资金运营中财务问题的综合反映，并最终体现在资金方面，包括当前存在的支付困难与将来可能出现的支付困难。财务风险的评价应建立在财务数据的基础上，并充分考虑到组织的规模与行业特点。一个处于财务困境的组织可能存在以下情况：(1)宣布破产；(2)服务项目急剧减少；(3)基金余额为负；(4)基金余额急剧减少。评价财务风险对管理者的意义在于，通过预警措施防范风险，对外部利益相关者则在于帮助制定支持或参与决策。

(四)财务发展潜力评价财务发展潜力主要反映非营利组织可持续性发展的财务能力。财务发展潜力的形成，主要依托于非营利组织不断扩张的资金来源。潜力是指潜在的能力，对它的衡量需要结合财务实力、财务运营绩效、财务风险等三方面综合考虑，因此设计全面反映财务发展潜力的指标通常比较困难。基于这一考虑，笔者建议用衡量组织持续发展能力的指标(如增长率)来替代，增长率指标与财务实力、财务运营绩效、财务风险的衡量指标重合度小，而且可靠性较强。

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