作业基础预算研究文献简述

[提要] 本文回顾了国内外自上世纪八十年代到近期作业基础预算的主要研究文献，对国内外作业基础预算理论研究成果和国内部分行业的运用研究成果进行综述，同时论述现阶段作业基础预算实施上所遇到的瓶颈，以期就作业基础预算对企业的预算管理产生影响和问题的理论研究进行思想脉络梳理和研究成果进行展示。

关键词：预算管理；作业基础预算；文献综述

中图分类号：F27 文献标识码：A

收录日期：2014年3月14日

一、引言

预算管理以其具有事前规划、事中控制、事后反馈与绩效评价等功能，已经成为现代企业内部管理控制的重要措施。随着我国经济的不断发展，企业对预算管理越来越重视，如何制定并实施高效的预算管理成为管理会计理论研究的一个热点问题。

作业基础预算ABB是将作业成本法运用到预算管理当中，根据企业战略和市场需求，基于运营单位所提供的“作业”量确定所需的资源数量。作业基础预算不仅仅是财务部门制定预算，而是各个部门根据生产产品的作业中心确定资源耗用量，同时根据企业战略和消费者需求不断变化，是一种行之有效的预算管理方法。国外研究发现，自卡普兰提出作业基础预算理论以来就受到了业内高度重视。他被认为是打破传统预算瓶颈，将预算提高到企业战略高度的重要理论。目前，不少西方企业已经有效地实施了作业基础预算，并取得了良好的效果。而我国对于作业基础预算理论研究呈现日益繁荣的局面，并逐步运用于实践，但同时也暴露出了一些问题。

二、国外关于作业基础预算研究综述

国外关于作业基础预算研究是基于作业成本法的提出，上世纪八十年代，卡普兰提出了作业成本法（ABC），随后将作业成本法与预算管理相结合形成作业基础预算，相比传统预算在预算效率和预算花费上有了大幅提高。实施采纳作业成本管理的企业从20世纪九十年代初期的11%（1991），上升到中期的49%（1996），目前评定并采用作业成本管理的企业比例已经超过70%，这些企业将作业成本管理用于作业预算和作业分析等方面，并取得了显著的成效。实证研究表明，成功应用作业成本法的公司有45%把作业成本法纳入到预算。国外关于作业预算管理研究的情况如下：

罗宾・库柏和哈佛大学的卡普兰教授，在对美国公司调查研究之后，1988年开始，在《成本管理》、《哈佛商业评论》等杂志，发表了一系列关于作业成本法的论文和著作，提出和发展作业成本计算与分配、作业管理、作业预算等概念，引起工业企业成本计算与应用的变革。

Michael Morrow和Tim Connolly（1991）认为，作业基础预算能够确保经理在决策的制定过程中更好地领会成本动因和资源消耗量，而这恰恰是传统预算系统所无法实现的。企业开发作业预算时，以下工作至关重要：①确定必需的作业活动；②作业活动的效率、质量以及标准如何；③完成每项作业需要的资源；④作业动因；⑤基本目标改变对作业资源的影响等。

James A.Brimson and Robin Fraser（1991）在《The Key Feature of ABB》一书中希望作为传统预算改进模式的ABB能够更好地符合价值管理的要求。从理论上说，作业基础预算的第一个重要特征是加强了战略规划和预算之间的关联。James A.Brimson和John Antos（1999）指出：传统预算关注于资源的投入而非其与产出或者顾客需求之关联、依据过去的财务结果而少与未来作业相连接、不能识别或揭示价值低下之原因和持续改进之关键反而隐藏着一定浪费和无效，因此它既不利于理解价值的驱动因素，也不利于价值差异原因的分析，因而无法有效支持价值创造。

Billy、Mason（1996）探讨了利用ABC技术系统模拟准确的成本追踪，用成本管理系统分析和评价业绩，并最终形成作业预算。

Hansen、Otley、Van der Stede（2003）指出CAM-I设计的闭环模型使作业基础预算能够对环境变化做出迅速的调整，因为运营循环可为财务循环提供众多更切合实际的可供选择的参数，如需求量、资源产能、资源消耗率和作业消耗率等；ABB的另一个重要特征则是更好地支持企业的运营管理。同时，与传统预算的垂直命令组织体系不同，作业基础预算强化的是水平方向的企业组织流程观，这种横向的组织结构既有利于部门之间的交流与沟通，也符合企业价值链的要求，因此ABB更有利于调动员工的积极性，并促使组织将注意力置于价值创造之上。

Jon M.Shane（2005）认为作业预算流行的原因是因为它将费用与作业联系起来，使管理者理解全部成本在产品和服务之间的分配，建立了工作量和成本之间的联系。它详细地论述了工作量分析的内容，包括数据采集、时间分布、外部压力以及管理者和员工的状况等因素对预算的影响。

Don R・Hansen和Maryanne M.Mowen（2007）提出了作业业绩评价的三个方面：效率、质量、时间，其中增值和非增值成本报告、成本趋势报告、作业弹性预算法、生命周期成本预算法等都属于作业效率财务性指标，机制、持有存货、单位产品缺陷数、可靠性等属于作业效率的非财务性指标。

三、国内关于作业基础预算研究综述

我国关于作业基础预算的研究从一开始借鉴国外研究成果，到21世纪初以欧佩玉、王平心为首的对于作业成本法和作业基础预算理论研究达到了高潮，为具体的应用提供了可行性。近些年，作业基础预算的研究逐渐由理论研究扩展到行业实践方向，不少大型企业开始推行和使用作业基础预算，他们都具有前期投资大，间接费用高而直接人工、材料占比小等特点。所以，通过作业中心的划分，使资源有效配置能够提高预算管理水平，节省成本。

（一）理论方面。王平心（1999）提出作业管理是把管理重心深入到作业层次的一种新的管理观念。它尽可能消除“无效作业”，改进“低效作业”，优化“作业链”和“价值链”，最终增加“顾客价值”和“企业价值”。

张双才（2002）较早提出将作业成本法用于企业预算。作业成本法已经受到广泛认可和使用，但是预算还使用传统预算则造成预算管理、生产管理“两张皮”的现象，所以有必要将作业成本原则扩展到预算领域。

欧佩玉、王平心（2004）介绍了国际高级制造商协会（CAM-I）关于作业基础预算（ABB）的研究成果，分析传统预算的缺陷，对ABB进行解释说明其基本的设计和运用流程。并举例说明了企业如何进行作业基础预算。在其另一片文章中介绍了并详细构建了作业基础预算模型，对作业成本法和作业基础预算之间的联系与区别进行分析，最后得出作业基础预算是从企业预计的销售量和劳务量预测作业量从而得到资源的需求量，从而有效地进行资源配置。

王平心、田光华（2005）研究建立作业基础预算体系，先站在管理学、经济学的角度，通过相关理论构建需求函数，得出了最大化下的产品最优销量组合，消除了传统销售预测的人为估计的局限，并结合作业成本法，建立完整、科学的作业基础预算体系。

汤秀玲、饶海琴（2005）通过对作业成本法和作业基础预算的分析与研究，将作业基础预算的模型应用在钢铁行业中，从而预测企业的作业需求量和资源需求量，最终达到企业资源的最有效配置。

袁毅然（2005）基于企业战略的角度导入作业基础预算，强化全面预算管理。强调ABB是一种以战略为导向的预算，根据市场预期确定企业的产量与劳务，进而确定每一项作业的资源消耗量。

龚光明、苑丽丽（2006）分别对作业基础预算与作业成本管理进行论述，然后将两者进行比较分析相似和不同之处，最后进行整合，分析整合的可能性及必要性。

倪静（2009）为突破作业基础预算和传统预算的缺陷，将价值链和作业融合，提出基于价值链的作业基础预算。并以作业中心为划分依据，分别从人力资源管理作业中心预算、技术开发作业中心预算、生产作业中心预算、后勤作业中心预算、管理费用预算和价值增值预算等几个部分进行详细阐述。

程隆云（2009）提出企业战略决定企业组织结构，相反组织结构对战略的实施也具有影响。两者又与预算管理有着重要联系，而传统的预算管理与现代企业战略相脱节，所以实施作业基础预算可以有效解决问题。

孟祥英、辛国军（2009）将绩效棱柱与作业基础预算相结合，提出基于绩效棱柱的作业基础预算管理，使两方面都发挥更加有效的作用。

潘爱香、吕乐（2009）针对作业基础预算在理论上的研究热潮和在实务中应用却不温不火，提出以价值管理观重构作业基础预算，更有利于预算规划及其控制功能的发挥，从而能全方位地完善ABB。

王晓琳（2010）提出了基于作业管理的企业预算体系编制的思想和方法，列举了具体公式，为实践作业基础预算提供依据。

刘雅青（2010）针对现代预算实施中下层管理者可能制造预算松弛，提出基于作业基础预算对预算松弛治理进行研究，得出通过实施作业基础预算可以有效地避免预算松弛。

钟玉芳（2013）和李玉英、韩道琴（2010）都对作业基础预算在应用中存在的问题及对策进行了研究，提出作业基础预算越来越多地应用于实际工作中，然而随着ABB的广泛应用，越来越多的问题也随之浮现出来，文章对出现的问题进行简要分析，并提出了合理化的建议。

（二）行业实践应用方面。周万里、庞业涛（2004）就电信运营成本预算存在的问题，将作业基础成本和“委托-”理论应用于成本预算中，提供了一套适合于电信企业运营成本预算管理的方法。

王鑫（2007）提出将作业基础预算运用到预算管理中，同时基于中国石油集团某分公司进行案例研究。得出ABB的实施是一个持续深化和不断完善的过程。中国石油集团该分公司的重要经验是选择企业价值链的某一部门先实施ABB，在积累一定的经验之后再逐步推广到整个企业。

刘广生（2007）将作业成本法引入用于编制油田施工建设项目预算中，以灌装工程为例，进行作业中心的划分及成本数量描述，从而设计和编制成本预算表。

杨超（2007）提出将作业基础预算应用于油气生产企业，分析应用的可行性基础上，建立油生产作业中心、集输作业中心、注水生产作业中心等六个作业中心，为进一步在油气生产企业推行ABB提供了理论基础。

钟波兰、杨国辉（2008）分析了目前物流企业成本预算存在的问题，探讨将作业成本预算应用于物流企业中，说明了具体的实施步骤。

张梅（2009）对作业基础预算在煤炭企业应用可行性进行了分析，并建立基本框架，为进一步实施奠定基础。

李静、李镇林（2013）将煤炭企业将作业基础预算引用到煤炭成本预算和管理中：首先预测出煤炭企业的需求量；再确立作业与作业中心，分析出作业动因，得出作业消耗率；最后利用资源动因确定资源消耗率，根据动因基础因素对成本动因进行分析和选择，此后描述成本动因的数量。这为作业基础预算在煤炭企业中实施，提供了一定的基础准备工作。

黄美媛（2012）将作业基础预算运用于石化仓储企业预算管理中，可以有效提高预算信息的准确性，成本管理的有效性。最后结合某公司的作业成本尝试编制作业基础预算。

蔡蔚蔚（2012）针对铁路运输企业预算管理的不足，将作业基础预算运用到铁路运输企业中，以作业为核心，打破现行按部门编制预算机制，增加预算的灵活性。

四、总结

综上所述，我国学者对于作业基础预算的研究主要还是围绕着作业基础预算的概念、作业基础预算的模型、作业基础预算的流程几个方面展开，最近研究方向上开始向企业实践方面扩展。但从总体来看，由于缺少代表性的企业实例研究和分析，而且部分企业在实践中暴露出一些问题：1、国内会计信息系统相对落后；2、员工知识水平和参与度不高；3、有效实施作业成本法的企业并不多等。因此，将理论运用于具体企业还需要更加深入的结合每个企业自身的特点进行作业划分，确定资源标准，从而准确进行资源配置，提高企业预算管理水平。

主要参考文献：

[1]潘爱香，吕乐.以价值管理观重构作业基础预算[J].北京工商大学学报，2009.24.1.

[2]张双才.基于作业成本法的预算管理体系[J].东南大学学报，2002.10.4.

[3]倪静，项利华.基于价值链的作业基础预算研究[J].金融财会，2009.12.

[4]戚艳霞，王鑫.ABB――增强战略柔性的有效工具[J].企业管理，2008.7.

[5]潘燕华，顾菊芳.基于价值链理念的作业基础预算研究[J].财会通讯，2010.1.