事业单位权责发生制问题的分析

[摘要]近年来，随着世界范围内新公共管理运动的兴起，在政府会计管理中引入权责发生制原则，逐渐成为一种潮流。在倡议实行权责发生制政府会计改革的呼声不绝于耳之际，我们同样需要冷静地思考：公共部门财务会计计量基础的改革，是否真的适合我国具体国情。

[关键词]事业单位　权责发生制　问题分析

权责发生制对收付实现制的挑战在于经营业绩的考核，目前，事业单位会计也正面临着这样的挑战。不过，引起收付实现制根基变化的更为重要原因：一是事业单位资金来源的多样化，事业单位会计的作用不再是简单的记录和反映，更为重要的是监督这些资金的使用效益；二是财政改革对事业单位会计提出了更高的要求，事业单位在财政部门预算、国库集中支付以及政府采购等一系列改革后，更加注重资金的绩效考核，这些均要求事业单位会计核算基础进行变革。

近年来，随着世界范围内新公共管理运动的兴起，在政府会计管理中引入权责发生制原则，逐渐成为一种潮流。在倡议实行权责发生制政府会计改革的呼声不绝于耳之际，我们同样需要冷静地思考：公共部门财务会计计量基础的改革，是否真的适合我国具体国情。笔者认为，至少有如下几个方面的因素，需要审慎考虑。

一、权责发生制计量基础体现了预算管理原则从古典向现代的演化趋势

事业单位引入权责发生制不单纯是一种孤立的计量基础层面上的技术方法，而需要纳入整个公共部门预算管理变革的大格局中加以考察。我国正处于社会经济转型时期，公共预算管理的许多基础性技术手段和支持保障体系建设刚刚起步。因此，在确定预算管理的原则时，不应盲目追求现代预算原则所倡导的各部门自。重申古典预算的宗旨，突出立法监督机构对预算过程的控制，似乎更能体现中国公共预算改革的基本方向。

二、权责发生制政府会计改革的成本与人员素质因素

在比较权责发生制与收付实现制的时候，操作简单构成了收付实现制的一个重要优点。那就是，在收付实现制下，其核算成本通常要低于其他会计计量基础，对于基层财务人员的会计核算水平的要求也不很高，财务报告的编制人员不需要经过复杂的系统培训，就可以较为熟练地掌握核算与编制方法。

而在当前我国的会计教育与业务培训中，政府会计都没有受到相应的重视。在这样的背景下，过快地在事业单位中推行权责发生制会计计量基础的改革，难免会在短期内造成相当高的制度运行与实施成本，甚至可能会因基层财务人员知识更新上的障碍，而诱发财经秩序一定程度的混乱。

三、权责发生制会计改革的预期效果与诱发自由裁量权扩张的可能性

权责发生制预算与会计改革作为政府收支分类改革的延伸，其所具有的操作性色彩无疑会构成公共部门财务管理中的一场“革命”。这种从具体操作与程序规则层面入手谋划改革思路的做法，也与我国整体预算改革的基本路径是一致的。在我国的公共预算改革中，同样存在着一种倾向，那就是如果预算程序是合理的，其结果也将是正确的。20世纪90年代初期，我国预算管理中引入了“复式预算”这一预算编制形式的改革，因未能取得预期效果，而在具体实践中被逐渐放弃的教训，也恰好说明了形式与程序层面的改革，如不能与整体治理结构的改革相互衔接，往往难以达成良好的制度创新绩效。

众所周知，在企业财务管理中“往来款项”所形成的债权债务关系，容易形成企业“虚增”或“虚减”财务成果的“蓄水池”，也是相关税收监控的重点。在权责发生制事业单位会计改革中，上下级财政以及各部门之间的往来款项，作为相应的债权债务加以记录，也容易诱发事业单位财务核算中自由裁量权的非规范性扩张。

四、我国事业单位改革的复杂性，也制约着权责发生制计量基础的推行

我国的事业单位与市场经济国家通常意义上的非政府组织或民间非营利组织，都存在着较大的区别。对于某些自收自支、实行企业化管理的事业单位，由于在具体性质上与企业已无太大区别，在财务核算上实行权责发生制原则，自然是顺理成章的事情。但对于更多的全额和差额事业单位，其业务性质千差万别、资金来源渠道迥异，总体改革方向也在逐渐的摸索之中。因此，在引入权责发生制计量基础的过程中，需要采用分类改革的做法，分别不同事业单位的性质，在审慎试点的基础上稳步推进，而不应采取“一刀切”的方式。

五、事业单位会计制度作为典型意义上的国内法范畴，受国际惯例与规则的约束相对较少

虽然，在政府会计计量中采用权责发生制已成为一种潮流。然而，回顾各自政府预算制度变迁的历史可以发现，事业单位会计预算作为典型意义上的国内法范畴，而较少受到国际惯例与规则的约束。我国社会经济转型的独特路径选择，决定了中国预算管理在政体组织构架、管理水平与技术手段、经济发展阶段、社会结构变迁等诸多外部环境方面，都存在着与成熟市场经济国家不同的特异性。因此，似乎也没有必要盲从市场经济国家实施权责发生制预算与会计的潮流。

结合我国政府预算与会计管理的现实，在近期内，在全额和差额事业单位里保留收付实现制的计量基础，对某些特殊业务则倾向于权责发生制。

六、权责发生制在事业单位核算中的具体运用

第一，国库集中支付业务采用权责发生制核算。

国库集中支付业务中由于涉及预算单位、银行、财政支付中心和供应商几家单位的结算，一般程序比较复杂、时间比较长，常常会出现预算单位购置取得商品和发票在先，支付滞后的现象，尤其是在年底，会出现跨年度支付问题。因此，有必要通过引入权责发生制合理考核支出及当年的绩效，即在取得商品和发票时借记支出类科目，贷记“零余额账户用款额度”(实际支付部分)或“应付账款”(尚未支付部分)。

第二，政府采购业务采用权责发生制核算。

在政府集中采购过程中，受项目验收的影响，有些采购业务会涉及到跨年度支付问题，这样不利于政府采购的绩效考核，因此，笔者认为应该按照合同的实际履行情况，凡属于本会计期间应负担的采购费用，就应该在本期间列支，即借记支出类科目，贷记“银行存款”或“零余额账户用款额度”或“应付账款”；凡不属于本期间的采购费用即使已经支付，也不应该列支，即借记“预付账款”，贷记“银行存款”或“零余额账户用款额度”。

第三，固定资产业务中采用权责发生制核算。

目前事业单位的固定资产购置成本直接列入当期支出，其价值同时以固定资产和固定基金反映，固定基金作为固定资产的资金来源，二者一般相等。在固定资产使用过程中不计提折旧，而是按照事业收入和经营收入的一定比例提取修购基金(很多事业单位没有提取)。这种核算方法的弊端有三：一是固定资产的价值按照历史成本计算，不计提折旧，不能反映固定资产在使用过程中价值逐渐转移的事实，会虚增资产；二是固定资产在购置时直接列支，在使用过程中不计提折旧，会虚减购置期间的结余、虚增使用期间的结余；三是会计信息失真，不利于固定资产使用绩效的考核。因此，笔者认为应该引入权责发生制按照《民间非营利组织会计制度》中固定资产的核算方法进行会计处理。

第四，债权债务的核算中引入权责发生制核算。

事业单位会计中也设置应收及预付款项、应付及预收款项的核算科目，但其主要核算的内容是与经营性业务有关的债权债务，设置的“其他应收款”、“其他应付款”科目也仅仅核算有现金实际收付的业务，没有囊括全部的非经营性业务。因此，笔者认为对于应收未收的收入应该依据实际收款权利的取得及时入账，即借记“其他应收款”，贷记收入类科目；对于应付未付的费用及债务也应按照费用或债务的实际形成期间确认，即借记费用支出类科目，贷记“其他应付款”。