试论企业可持续发展的成本管理

一、企业成本管理模式存在的问题

成本管理是企业实施可持续发展战略的重要内容，然而，目前企业的成本管理模式与企业可持续发展要求还有较大的差距，主要表现在以下几个方面：

（一）现行成本核算制度设计不符合企业可持续发展理念 按照现行企业成本核算制度规定，企业生产过程中的原材料成本（包含产生的废弃物）、各种损失和浪费全部归集到产品成本中；残次品和废品的成本通过分配归集到合格品的成本中；生产活动中产生的固体废弃物及排放的废气、废水隐含于产成品成本中。这种制度设计造成的后果是：企业对废弃物、废气、废水等视而不见；定额范围内的损失浪费，被认为理所当然，不可避免；资源浪费和环境负荷成本不能可视化，不利于企业、环境和社会的和谐发展。

（二）成本控制没有体现企业可持续发展的要求 目前许多企业仍然采用传统的成本控制方式，与企业可持续发展要求存在较大差距，主要表现在：一是按费用要素控制，追求每项费用最低化，忽视不同费用之间的有效转换；二是把生产成本作为成本控制的重点，没有将成本控制贯穿于从工艺设计、产品设计到产品产出、销售直至售后服务的全过程；三是对损失浪费、残次品、废品、废弃物和排放物等的控制重视不够。这种成本控制方式导致企业成本控制的环节单一、内容不完整、控制重点不突出、控制效果不理想。

（三）企业成本管理体系不利于企业可持续发展目标实现 企业可持续发展要求企业必须建立一个从最高管理者到成本归口管理部门直至全体职工参与的成本管理体系。然而，目前许多企业并没有建立起这样的体系，成本管理职能主要是由财务部门实施，参与成本管理的人员也主要是财务人员。

由于财务部门及其人员忙于日常的会计核算、资金调度和其它一些事务性工作，无暇顾及成本管理或者难以对涉及内容、部门和环节众多的成本进行精细化管理，致使企业成本管理工作偏重于事后核算和事后控制，未能进行成本全过程管理，资源损失浪费不能及时发现并解决；同时，由于没有建立成本责任中心，没有一套预算、责任核算和责任分析的管理体系，造成成本考核难以落实，企业的经济效益难以得到持续提高。

二、企业可持续发展成本管理目标与理念

企业可持续发展是指企业在追求自我生存和永续发展的过程中，既要考虑企业经营目标的实现和提高企业市场地位，又要求企业在已领先的竞争领域和未来扩张的经营环境中始终保持持续的盈利增长和能力的提高，保证企业在相当长的时间内长盛不衰。企业能否可持续发展关键在于企业是否具有持续的竞争优势。在可持续发展战略的环境下，企业必须很好地承担和履行经济责任、环境责任和社会责任（以下简称三重责任）。企业成本既是反映企业核心竞争力的一个重要指标，又是反映企业承担和履行三重责任情况的重要指标。因此，企业可持续发展成本管理的目标就促使企业履行三重责任，降低产品成本，培育企业核心竞争力，使企业长期保持成本竞争优势。根据企业可持续发展成本管理目标，企业成本管理应树立以下几个方面的理念：

（一）循环经济理念 循环经济既是实现经济社会可持续发展的重要途径，也是企业降低产品成本和提高竞争力的重要途径。因此，在企业成本管理过程中，应由传统的“节约、节省”观念转变为“减量化——再利用——再循环”的循环经济理念，并将这一理念融入到产品设计、原材料获取、产品生产、产品销售、产品使用及废弃的各个阶段，提高资源利用效率，减少污染物排放，使企业成本管理目标与国家和企业的可持续发展目标协同一致。

（二）技术创新理念 持续提高企业技术创新能力，是实现企业可持续发展的根本保证。技术创新能力的提升取决于企业研发团队素质和研发经费投入。国外学者研究表明，若企业科研投资占销售额的1%，则企业难以生存；占2%能勉强生存；占5%有较强的竞争力。

从2008年工业和信息化部公布的第22届电子信息百强企业资料看，电子信息研发经费占营业收入比重是：全行业为1.8%、百强企业为3.9%，该比率只有33家电子信息企业超过5%。由此可见，作为我国高科技新兴产业的代表——电子信息企业的科研经费投入都严重不足，其他行业的研发经费投入状况也就可想而知了。因此，企业迫切需要树立技术创新理念，并以技术创新促进成本管理。

（三）社会责任理念 在经济全球化的今天，企业承担和履行社会责任已被越来越多的国家、企业和公众所关注。然而，我国许多企业缺乏社会责任意识。对这些企业来说，将面临来自履行社会责任、具备良好社会声誉的企业的竞争压力。因此，企业树立社会责任理念，遵守法律法规，重视职工社会保障，提高职工素质。只有这样，企业在成本管理中才能赢得竞争优势。

（四）环境风险理念 从企业角度看，环境风险是企业对环境保护和资源可持续利用的重视程度而带来的收益或损失的可能性。国家为实现经济社会可持续发展，先后制定了一系列有关环境资源保护的法律法规来约束企业经营活动，加大了对高污染企业的处罚力度，甚至实施强制性关闭；而对“环保型企业”在产品出口、财政、税收、信贷等方面给予政策性支持和奖励。同时，自觉保护环境资源、减少污染、生产绿色产品的企业，会树立良好的社会公众形象，增强企业的竞争力，提升企业价值。因此，企业可持续发展成本管理应树立环境风险理念，重视资源的合理利用和环境保护。

三、企业可持续发展成本管理的内容

企业可持续发展成本管理内容涉及两个方面，一是产品生命周期的成本管理，即对产品设计、制造、销售、使用直到产品被废弃的全过程成本管理；二是企业管理和组织生产经营活动的成本管理。

（一）产品设计阶段 产品设计阶段的成本控制，是企业可持续发展成本管理应遵循的首要原则。管理学认为，企业产品成本的80%是由设计阶段决定的。因此，企业成本管理的重点是产品设计。企业在进行产品设计时，应对产品性能、寿命、质量、材料利用率、废料再利用、水资源利用、能源消耗、包装材料选择、产品报废回收和处理等问题进行统筹考虑，在保证产品使用寿命和质量的前提下，使所设计的产品能够合理利用各种资源、减少甚至消除对环境的污染、最终达到产品成本最优化。

（二）原材料采购阶段 加强原材料采购阶段的成本管理，不仅可以节约采购成本和仓储成本，减少原材料有形和无形损失，而且还可以保证产品质量，维护消费者利益。本阶段成本管理的主要内容是：按照产品设计、国家相关标准、环保的要求采购原材料；确定原材料采购经济批量和批次；选择原材料供货商、确定交货日期和供货方式及付款方式；加强原材料验收发管理。

（三）产品生产阶段 企业产品成本的70%是在生产阶段形成的，企业环境责任和社会责任的履行，在很大程度上与生产阶段密切相关。因此，加强生产过程的成本管理，对于降低产品成本、保护资源环境、创造更多的社会财富极为重要。生产阶段成本管理的主要内容包括：采用先进的生产工艺技术，设计合理的工艺流程；确定产品生产经济批量和批次；制订生产过程各个环节的材料、工时、能源消耗定额及其他费用定额，实施目标成本和成本归口管理；严格控制污染物排放，将减排减污任务分配到生产过程的各个环节；加强原材料、能源、水资源的循环利用；提高设备利用率，适时进行设备更新、改造、维护和保养；制订控制废品损失和停工损失发生的措施。

（四）产品销售阶段 产品销售阶段应遵循低成本营销策略，其管理的主要内容包括：尽量采用生态、可再生资源且便于回收利用的材料作为包装物；根据产品特点、销售数量选择廉价高效的运输方式；重视广告策划和创意，选择恰当的广告传播手段和技巧；根据产品、市场、中间商、环境等特点，设计与之相适应的分销渠道，缩短分销渠道距离长度。

（五）产品使用及废弃阶段 消费者使用产品从表面上看与企业无多大关系，但消费者对产品质量高低、是否环保、使用成本高低极为关注，这直接影响到产品市场销路和竞争力，进而影响到企业可持续发展。然而，产品质量、环保、使用成本问题是由产品设计、材料采购、生产、销售阶段决定的。在产品废弃阶段，企业通过对废弃物进行再利用，不仅可以减少对环境的影响、资源的耗费，而且还可以降低产品成本。

（六）企业管理成本的管理 企业可持续发展成本管理需要有一个行之有效的成本管理体系作保障，但成本管理体系的运行也会发生成本，即管理成本。管理成本管理的主要内容包括：设计合理的成本管理系统；制定成本管理系统费用开支项目和标准；分析成本管理系统运行需要占用的资源以及如何用较小的管理成本替换较大的不合理的管理成本，分析为管理和控制产品成本的某项活动而发生的支出来替换放弃该项活动需要付出的更大的成本代价；将管理成本分解到各部门，实施控制和考核。

四、企业可持续发展的成本管理保障体系构建

企业为实行可持续发展成本管理，应建立相应保障体系：

（一）建立成本组织管理系统 企业成本管理需要建立一个有经营、财会、供应、销售、生产、技术、人力资源等部门负责人参加的成本管理小组；财务部门设置专职成本管理人员，各相关部门配备兼职成本管理人员，开展统计、考勤、质检、保管、核算、分析等工作；加强成本管理人员的专业培训，提高和更新他们在成本管理方面的专业知识；明确成本管理小组及其成员的职责、权限、考核和奖惩办法；开发成本管理系统软件，对企业产品成本进行全面核算与管理。

（二）建立制度保障体系 企业可持续发展的成本管理制度主要包括目标成本预测、成本企划和成本预算制度，生产工艺和产品设计的成本管理制度，材料采购、计量、收发、领退和盘点制度，产品各项消耗定额、在产品和产成品保管、移交、传递制度，产品成本核算制度，企业成本归口管理制度、企业环境责任成本和社会责任成本管理制度，成本考核和激励制度等。

（三）建立科技创新保障体系 企业科技创新保障体系主要从以下几个方面着手：一是要申请技改项目、创新基金等财政科技经费投入，并加大技术创新的研发投入，并保证技术创新研发投入的持续增长；二是引进和培养高层次人才，搭建技术创新平台，组织技术创新研发团队；三是鼓励创新人才以知识产权的形式入股企业，参与利润分配，增强科技创新人才的积极性和主动性；四是加强与科研院所和高校的合作，共同对企业技术研发和创新进行攻关；五是切实做好科技成果转化工作。

（四）建立成本管理绩效评价体系 企业成本管理的绩效需要通过设置一系列指标和采用特定的方法作出评价。根据企业可持续发展成本管理的目标和理念，在传统评价指标的基础上，还应设置以下评价指标：

（1）反映为提高创新能力投入的指标：研发费用投入率（本年投入研发资金/本年销售收入）、技术改造投入增长率（本年投入额/上年投入额）；

（2）反映环境保护投入的指标：环保经费投入率（本期投入环保经费/本期销售收入）、原材料投入产出率（产品产量/某种原材料投入量）、水循环利用率[循环水利用量/（补充水量+循环水利用量）]、废品损失率（废品损失/全部产品总成本）、停工损失率（本年度停工损失/全部产品总成本）、环保产品成本比重（环保产品成本/全部产品成本）、废弃物处置率（废弃物数量/生产过程产生废弃物总量）；

（3）反映职工权益保障的指标：职工工资增长率（本年度职工工资总额/上年度职工工资总额）、社保支付率（已支付社保资金/应支付社保资金）、劳保支出增长率（本年劳保支出/上年劳保支出）、人力资本投入率（本年度招聘、培训等费用/本年度销售收入）、人力资本维持率（本年职工工资/本年销售收入）。通过以上指标的纵横向比较，可以全面地评价企业可持续发展成本管理的绩效。

参考文献：

[1]刘淑华：《关于绿色财务管理理念的探讨》，《内蒙古财经学院学报》2005年第3期。

[2]杨艳：《可持续发展战略下的企业环境成本管理模式研究》，西北工业大学2007年硕士论文。