西方税收公平思想研究

【文章摘要】

西方税收公平思想从17世纪发端，在资本主义经济迅猛发展的背景下，诸多学者不断进行研究和创新，形成了较系统、完善的税收公平理论。本文阐述了西方税收公平思想的演变，在此基础上重新认识税收公平的内涵，并详细地剖析税收公平的衡量标准，最后提出其对我国的启示。

【关键词】

西方税收公平思想；演变；衡量标准

0 引言

在众多的财政问题中，税收的公平无疑是最古老、争议最多的问题之一。税收应以公平为本，税收公平就是要解决政府如何在各纳税人之间“公正的分配”税收份额的方式问题。从古至今，许多学者对税收公平进行了持续的探索，提出不同的税收公平观点。我国古代的“人无丁中，以贫富为差”、“相地而衰征”等课税理念，就意味着情况不同课征的税收应该不同的理念。西方的税收公平思想相较于中国而言，出现的稍晚，但随着资本主义经济的迅猛发展，诸多学者不断进行探索和创新，西方国家形成了成体系的税收公平思想。

社会的价值判断包含在税收公平思想里面，因此税收公平是一个十分复杂的问题。我国税收理论界对于税收公平的含义，不同的学者从不同的角度出发有不同的看法。张馨（2000）认为税收公平包括普遍征税和平等征税两个方面的内容，平等征税又包含横向公平和纵向公平。郝如玉（2002）提出，税收公平只是一种相对的公平，它包含两个层次：税负公平、机会均等。不难看出，传统税收公平含义存在明显的局限性：一是考察视野不开阔，仅就课税而论公平。二是涵盖内容不丰富，没有覆盖税收的征管、税款的使用等状况。近年来，也有少数学者对税收公平提出新的见解。税收公平应体现在四个方面：公平分税、公平定税、公平征税、公平用税，林晓（2002）指出。

本文首先回顾西方税收公平思想的演进过程，梳理相关理论的发展线索。在此基础上重新认识税收公平的内涵，并详细地剖析税收公平的衡量标准，最后提出其对我国的启示，最后提出其对我国税收理论的启示。

1 西方税收公平思想的演变

1.1传统西方税收公平思想

传统的税收公平思想一般是以税收的公平原则形式出现，代表人物主要有威廉・配第、亚当・斯密、约翰・斯图亚特・穆勒、阿道夫・瓦格纳等。

（1）配第的税收公平思想。配第是最早提出税收原则的西方学者。他针对当时英国税收制度的种种弊端指出：“这些税收不是根据一种公平而无所偏袒的标准来课征的，而是听凭某些一时掌权的政党或是派系来决定的。不仅如此，这些赋税的征收手续既不简便，费用也不节省。”因此，配第的一般课税原则可以概括为：公平、便利、节省。公平是指纳税人的税收负担应根据其能力不同而不同且适当。便利是指简化征收的手续、程序、方法，并符合纳税人的习俗和具备的条件。所谓节省，指征税过程中的耗费应尽可能减少。

（2）斯密的税收公平思想。西方财政学界认为，把课税原则首先明确化、系统化的第一人是古典政治经济学派的创始人亚当・斯密。斯密从经济自由主义的立场出发，提出了平等原则、确实原则、便利原则、最少征收费用原则。斯密提出的税收原则的第一条就是关于税收公平，斯密的平等原则实质上包含三层意思：第一，取消免税特权，不论是高官还是僧人都要依法纳税；第二，税收保持“中立”， 财富分配的原有比例不能因征税而有所改变，进而使得经济不受影响；第三，按负担能力的一定比例纳税。可见，斯密的税收公平理论是立足于利益说和能力说的“二元论”。

（3）穆勒的税收公平思想。斯图亚特・穆勒赞同斯密的赋税“四原则”，但是对公平原则提出了自己的看法：“作为一项政治原则，课税平等即意味着所做出的牺牲平等。这意味着，在分配每个人应为政府支出做出的贡献时，应使每个人因支付自己的份额而感到不便，既不能比别人多也不能比别人少。”

（4）瓦格纳的税收公平思想。在瓦格纳提出的四则九项中，社会公平原则占重要地位。他主张利用税收手段来矫正社会财富分配不公，消除财富两极分化，以达到缓和阶级矛盾、实现社会改革的目标。瓦格纳的社会公平原则包括普遍原则和平等原则，即不论阶级、阶层，每个纳税人都应普遍和平等承担赋税。

1.2近现代西方税收公平思想

在瓦格纳的税收原则之后的较长时间里，税收公平问题的研究几乎没有进展。直到边际效用分析工具出现后，近现代西方税收公平理论才得到新的发展。随着各种经济学流派及其税收理论的出现，税收公平问题研究在20世纪30年代以后也取得较大的进展。有突出贡献的学派主要有以下两个：

（1）庇古的税收公平思想。庇古提出，当政府课税时，价值判断的标准应该包含公平和效率两项准则，税收课征的首要准则是公平准则。他又把公平原则概括为横向公平和纵向公平：横向公平主要涉及税基问题，是指相同经济情况的人应该税负应体现同等性；纵向公平主要涉及税率结构的问题，是指不同经济情况的人应该税负应体现差异性。

（2）马斯格雷夫的税收公平思想。马斯格雷夫将他以前的经济学家提出的税收原则概况为六条，其中涉及税收公平的有三条：第一，税负分配应该公平；第二，当政府征税是为了某些特定的目的时，也应尽量不影响税收的公平性；第三，征税要明确，以便于纳税人的理解。他认为在实践中，政府在制订税收政策时应采取社会愿意接纳的公平原则，并将公平原则与人们的收入状况、有效率的财政支出政策结合起来。

（3）布坎南的税收公平思想。布坎南从税收的伦理极限的角度，对税收公平问题作了详细的探讨。他的税收公平理论侧重于研究税收的绝对水平的极限：“税收中的‘公平’包含着这样的一个问题：国民收入中多大的部分要挤出来用于公共目标”布坎南以罗尔斯的第一正义原则作为公平的含义，在此基础上来分析并推导税收的极限。

1.3 80年代西方国家税收公平税收原则的调整

大规模的税制改革在20世纪80年代的西方发达国家普遍开展，面对税收扭曲经济生活的正常运行以及长时间的倾向于纵向公平导致效率低下等问题的出现，重大的调整在税收公平原则有了体现。以美国1986年税制改革为例，分析西方税收公平思想所呈现的变化。

（1）在税收公平与税收效率原则的权衡上，由标榜公平转向突出效率

过去半个多世纪里，由于美国政府注重在缓解收入分配矛盾上税收发挥的重要作用，因此在公平与效率的考量上，常常重前者而轻后者。1986年的税改却反映出美国政府以牺牲公平为代价来换取效率提高的倾向。如，就累进税制而言，原有的累进税制通过合并、降低高收入者税率等手段，改为单一比例税制。

（2）在税收公平原则的贯彻上，由重纵向公平转向重横向公平

美国政府一向来注重税收在矫正国民收入分配不公平方面发挥的功能，因而在贯彻税收公平原则的过程中，以体现纵向公平为重点。1986年税改虽然仍重视公平目标，但在税收公平原则的贯彻上，由重纵向公平转向重横向公平。如，中等收入阶层的税率下降的幅度较小，高等收入阶层的税率下降的幅度较大；新税法削减了对养老金和其他退休金的税收优惠等各种优惠规定。

2 税收公平内涵的重新认识

杨斌（1999）曾指出，税收公平问题有两层含义，其一是公平的税收负担以及合理的税款使用问题，其二是社会公平和经济环境的平等。本文尝试在此基础上，扩张性、补充性地论述税收公平的含义，以达到全面高度的概括的效果。

2.1税收的负担公平

税收负担公平具有两方面的含义：一是具有相同经济条件或纳税能力的人应当缴纳同等的税负，这是对政府征税合理性的一种制约。二是就纳税人整体而言，纳税人获得的因政府税收的使用而增值的价值必须与纳税人因付出税款而减少的价值相接近，这是对政府征税规模合理性的一种制约。

2.2税收的经济公平

税收经济公平是指为了达到市场利益主体有同等的机会拥有平等的经济环境这一目标，需要发挥通过课税机制的作用。在实践中这包括两层次的含义：一是在已具备平等竞争的市场环境，且平等竞争没有受到税收政策妨碍的情况下，税收需要保持中性。二是在不具备平等竞争的市场环境的情况下，要求建立一种有效的课税机制，对市场实施有效的差别征税调节，以消除各种阻碍平等竞争的因素。

2.3税收的社会公平

税收的社会公平，是指为了实现社会公平目标，在社会再分配的过程中发挥课税机制作用，使社会成员之间的财富水平和收入分配结果处于相对公平的状态。各国政府主要是通过个人所得税等税收手段来实现税收社会公平。

3 税收公平的衡量标准

纵观从早期重商主义前期，到亚当・斯密、穆勒、瓦格纳等，再到当代的财政学派，在税收公平的标准上无非可以分为两大类观点：一是受益标准；二是支付能力标准。

3.1受益标准

受益标准主张根据纳税人从政府提供的公共产品中所获利益的大小作为判定标准，要求各纳税人负担的税收与其所享受的政府提供的服务水平一致。不同的纳税人从政府所提供的公共服务中享受的益处有差异，从而使得纳税人表现出来的福利水平存在差异。随之产生横向公平和纵向公平两种概念：横向公平是指从政府提供的公共服务中享有的利益相同的纳税人应该缴纳相同的税负；纵向公平是指获得更多的利益从而福利水平较高的纳税人所承担的税负应该相应的重一些。

这一理论的局限性主要体现在两方面：一是由于公共产品受益的非排他性，使公共产品受益边界无法确定。二是该理论是在假定市场所决定的收入分配已处于合适的“公平”状态，所以它不能解决财政转移支付所需的那部分税收来源，也无法实现收入再分配的目的。

3.2支付能力标准

支付能力标准主张根据纳税人的纳税能力大小作为衡量尺度，这种观点现已成为当代资本主义国家大多数人所承认的合理原则。但在如何衡量一个人的纳税能力方面还存在客观说与主观说的争论。

（1）客观说。该学说倡导纳税能力的衡量准则是纳税人的财产或消费水平或所得，这样测定纳税能力就存在财产、支出和收入三种尺度。经历史的检验，通常认为以收入来测定纳税人的纳税能力是最好的选择，原因在于收入能够很好的体现出纳税人在某一时期的消费或财富增加的能力。但是以收入为标准也有问题存在，比如非货币收入、不同来源的收入如何区别征税等。因此，在贯彻公平原则中，应以收入标准为主，同时兼顾财产和支出标准。

（2）主观说。此学说则倡导纳税能力的衡量准则应该是纳税人承担税负后所察觉的牺牲程度，这可以被解释为纳税后效用量减少的大小。据此又分为牺牲绝对均等说、牺牲比例均等说、边际牺牲均等说，这三种学说实际分别主张的是等额纳税、等比纳税和边际效用量相等的观点。在实践中，此学说的实际意义不大，因为效用是纳税人的主观感受，很难被量化。但是，其在实际经济生活中其此理论又被很好地运用，比如说定额税率、比例税率以及累进税率等。

4 结论和启示

税收公平和经济发展之间在理论和实践上往往是有矛盾的。如果要求获得充裕的财政收入，税收自然是愈多愈好，但取之愈多，则愈不利于私人资本积累和国民经济发展，也愈易引起纳税人的反抗和怨恨。如果要推动国民经济发展，就必须保护资本并增进其积累，但保护富有就必然难以广增财政收入，就不能贯彻课税的原则，使税收负担公平。

纵观西方国家各个时期的税收公平思想的演变历程，不难发现，其内涵与相对应时期的社会大背景、经济环境、政策制度以及政府各时期的改革目标是紧密联系的。因此，目前我国要建立符合社会经济发展需要的税收制度需要做到以下几点：

其一，就公平与效率两者的权衡来说，必须要兼顾。首先，为了达到最优税收制度的目标，必须兼顾公平与效率；其次，通过合理的设计、安排，效率与公平在实践中是能够有效的权衡的。总体上说，税制建设与税收总政策应体现出“税收公平优先、兼顾效率”的原则；具体而言，在不同税种设计与政策调整过程中，税收公平与效率的体现应各有所侧重。

其二，贯彻受益标准和支付能力标准。通过上述阐述，受益标准和支付能力标准都有其重要性及优点，但它们都不能单独地解释税制设计的全部问题，也不能单独地实现税收政策的全部职能。因此，公平的税收制度的设计有赖于两个判定标准的配合使用。

【作者简介】

殷茹莹（1992―），女，汉族，江苏省，本科在读，单位：武汉大学经济与管理学院财政与税收系，研究方向：财政与税务。