增值税与营业税殊经营行为的税务处理

【摘要】 在会计资格考试中、在学习过程中、以及在工作中，虽然增值税和营业税中的特殊经营行为――混合销售和兼营行为就从概念而言不难区分，但是只要结合实际来理解，这往往就是是困扰大部分考生、学生以及工作者的一个难题。因此，本文将从概念的剖析，结合适当的举例，帮助需求者对这一问题的理解。

【关键词】 混合销售；兼营；增值税；营业税

一、混合销售行为

（一）概念

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定：一项销售行为既涉及增值税应税货物又同时涉及非应税劳务（即应征营业税的劳务），称为为混合销售行为。

根据《营业税暂行条例实施细则》的规定：一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。

（二）特点

从上面的概念中不难发现，不论是增值税还是营业税的混合销售行为都有共同的特点：一项销售行为涉及两个应税项目；由于这项销售行为而发生的应税行为有从属关系；只交一种税。

应税行为具有从属关系指的是如果“主导”的应税行为不发生，则“从属”的应税行为也不发生，所以必须注意的是两种应税行为的“同时”性，并且同时发生的两种应税行为是由同一件行为引起的。

（三）区分

1、结合特点中的内容需要充分理解这几个问题：第一，“两个应税项目”强调的是“由同一项销售行为导致的两个应税项目”，如果这项销售行为不发生，则两个应税项目都不发生，所以混合销售中的“同时”指的是两个应税行为的同时是由同一销售行为导致的。第二，“只交一种税”指的是增值税和营业税的混合销售行为都只交一种税，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，由于主导的应税行为是增值税，属于增值税混合销售行为，因此应当只缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务即为销售营业税应税劳务，由于主导的应税行为是营业税，属于营业税混合销售行为，因此应当只缴纳营业税。

2、举例

餐饮公司提供餐饮服务的同时又销售烟酒。首先从该餐饮公司属于“从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户”以外的“其他单位和个人”，其次，由于该餐饮公司主要经营的项目是提供餐饮服务，主导的应税行为是营业税。综合以上两点，该餐饮公司提供餐饮服务的同时又销售烟酒属于营业税的混合销售行为，因此当月的应纳税额应该按照当期的提供餐饮服务的营业收入与销售烟酒的销售收入的合计数，以及营业税的相应规定计算并交纳。

二、兼营

（一）兼营不同税率的货物或应税劳物

1、概念

增值税纳税人生产或销售不同税率的货物或既销售货物又提供应税劳务。

营业税纳税人提供不同税目的应税劳务。

2、特点

从上面的概念中发现，不论是增值税还是营业税的兼营不同税率的货物或应税劳物的行为都有共同的特点：两项行为，不强调同时性，也没有从属关系；一个应税项目；并列关系。

3、区分

（1）结合概念和特点中的内容需要充分理解这几个问题：第一，“两项行为”指的是销售货物的行为和提供应税劳务的行为。第二，“一个应税项目”在这里指的仅仅是要么兼营不同税率的货物的销售，要么只是兼营不同税目的应税劳务，因此，如果是属于不同税率的货物销售或加工修理修配劳务，那么该行为属于增值税的兼营行为，又因为属于同一应税目不同税率的兼营行为，所以只交增值税，计算当期的应纳税额时，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率；如果是属于兼营不同税目的除加工修理修配劳务以外的应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，那么该行为属于营业税的兼营行为，又因为属于同一应税项目不同税目的兼营行为，所以只交营业税，计算当期的应纳税额时，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分别核算营业额的，从高适用税率。第三“并列关系”指的是两项行为之间没有从属关系，一项行为的发生与否并不影响另外的行为，各项行为之间是独立发生的互不影响。

（2）举例

某大酒店主要提供住宿和餐饮服务，同时内设茶室和KTV。首先，该大酒店不论是提供住宿和餐饮服务，还是提供茶室和KTV服务，这些服务都是属于营业税的应税行为。其次，该大酒店经营的这些项目中，住宿、餐饮和茶室属于营业税税目中的服务业，适用的税率为5%；KTV属于营业税税目中的娱乐业，适用的税率为5%20%。因此，根据以上分析得出该农机厂为兼营不同税目的营业税应税行为。

（二）兼营非应税劳务

1、概念

增值税纳税人在从事生产或销售货物或提供应税劳务的同时，还提供非增值税应税劳务。

营业税纳税人在提供应税劳务的同时，还从事非营业税的生产或销售货物或提供应税劳务

2、特点

从上面的概念中发现，与混合销售行为不同的是，兼营非应税劳务是指销售货物或应税劳务与提供非应税劳务不同时发生在同一购买者身上，也不发生在同一项销售行为中。不论是增值税还是营业税的兼营非应税劳务的行为都有共同的特点：两项应税行为；两种应税项目：应税项目和非应税项目；各应税项目之间属于并列关系。

3、税务处理

兼营非应税劳务原则上依据纳税人的核算情况，判定是分别征税还是合并征税。根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税，对非应税劳务的销售额（即营业额）按适用的税率征收营业税。如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。

4、举例

机场提供运输服务并附设商场销售货物，它们之间是彼此各自独立的，并不是从属关系，所以是兼营非应税劳务行为。应分别核算营业额和销售额，如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。

总的来说，混合销售行为只涉及一项销售，应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的，两者之间具有紧密的从属关系，并且同时发生在同一购买者身上的同一项销售行为中，这是判断的最主要标准。兼营非应税劳务行为其实就是企业开展多元化的经营活动，它们之间并不是从属关系，而是彼此独立的，所以是兼营非应税劳务行为。