浅谈注册会计师在审计中对舞弊的考虑

【摘　要】 文章阐述了舞弊的定义及其成因，分析了注册会计师在审计过程中遇到的舞弊手段及其应对方法，并说明了新准则中对舞弊考虑的重点和变化，从而要求政府出台对策，公众进行监督。注册会计师在审计中根据经验和职业判断对可能存在的舞弊实施相应的审计程序，出具合理的审计报告，有助于财务报表的使用者作出正确的决策。

【关键词】 注册会计师；　审计；　舞弊

注册会计师审计开始于16世纪的意大利，而英国对其职业的形成和发展发挥了更重要的作用。注册会计师职业的发展和舞弊有着直接的关系，舞弊的存在使得注册会计师从最初为不参与经营的合伙人负责发展为依次为企业业主、股东、债权人以及社会公众负责。舞弊事件时有发生，其手段更加多样化，发生的频率也更高，这就要求政府出台对策，公众进行监督，但最重要的还是注册会计师在审计中对舞弊的充分考虑。

一、舞弊的定义及成因

舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。此定义有三个关键点：首先，舞弊可能发生于各个阶层中，要求注册会计师在审计中要提防各种舞弊现象；其次，舞弊是使用欺骗手段获取不当或非法利益，要求注册会计师要对各种舞弊的方法及对策有所了解，实施适当的审计程序去发现舞弊，防止利益的损失；最后，舞弊是故意行为，是蓄意的，与非故意行为有实质差别，非故意的行为可以运用一些较为简单的审计程序及方法查出来，而故意行为并非一般的审计程序可以发现。

注册会计师在审计中应对的舞弊可以分为两种，即编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。在对舞弊成因的讨论中，理论界提出了企业舞弊形成的三角理论、GONE理论和企业舞弊风险因子理论等许多著名的理论。其中，三角理论更为业界认可，它是由美国注册舞弊稽查师协会（ACFE）的创始人、美国会计学会会长史蒂文·阿伯雷齐特提出的。企业舞弊是由压力、机会、自我理性三要素组成的，三个要素缺一不可，两两相互作用。依此理论，只要三因素存在就可能发生舞弊，且只要发生了舞弊必然存在三因素。因而，注册会计师要对三因素进行一一识别，尽可能地将舞弊扼杀于摇篮之中。

二、注册会计师在审计过程中遇到的舞弊手段

舞弊导致的后果严重，因此成为注册会计师在审计中考虑的必要因素。究其根本，舞弊的手段有很多，具体见表1。

在企业生产运作的各个环节中充满着舞弊发生的机会，在财务报表生成的阶段也会发生舞弊。依据上市公司舞弊性财务报告最终结果的主要表现形式，可以分为虚假利润表、虚假资产负债表和虚假披露三大类。

三、注册会计师对舞弊的应对方法

注册会计师应对舞弊要做到时刻保持职业怀疑，恪守职业谨慎，合理运用专业判断，有效识别与评估舞弊风险，并对舞弊风险评估结果做出适当反应，及时调整与改进审计思路及程序是提高舞弊审计效果的得力措施和重要方法。不同的舞弊手段有着不同的应对方法，实务中常见的舞弊应对措施如表2。

此外，财务报表的舞弊也有各自的应对防范方法。应对利润表舞弊时要审计利润表的编制依据是否符合规定，审计利润表的编制是否正确，审计利润表的勾稽关系是否正确。防范现金流量表的舞弊时要做到重点分析经营活动产生的现金流量，提高对投资活动和筹资活动产生的现金流量信息重要性的认识，重视现金流量表中大额非正常现金流量和差异，并结合其他资料进行综合分析。

四、新准则在舞弊方面的变化及重点

审计准则总会随着审计环境的改变发生变化。我国在2006年初建立了一套既适应社会主义市场经济建设要求又与国际准则接轨的审计准则体系。在2010年11月，新审计准则对38项审计准则进行修订，保持了与国际准则持续全面的国际趋同，提及舞弊近200处，虽无实质性变更，但也发生了一些变化。其中结构性的变化较为突出，把要求放在了准则中，也明确了要达到的具体目标，增加了很多解释性的事例。

（一）1101号对舞弊提及的重点

1.管理层和治理层应当设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于错误或舞弊导致的重大错报。

2.注册会计师执行审计业务时保持职业怀疑的态度，对可能由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉。

3.注册会计师应当按照审计准则的规定，获取合理保证以判断财务报表整体是否不存在由于错误或舞弊导致的重大错报。

（二）1141号对舞弊考虑的重点及要求

1.1141号总则提及的对舞弊考虑的重点有：（1）注册会计师在审计过程中要处处留心任何舞弊的可能，尤其是串通舞弊。（2）在审计过程中注册会计师要对管理层的舞弊格外注意，分析管理层在哪方面以及什么情况可能进行舞弊。

2.1141号总则提及的对舞弊考虑的要求如下：（1）职业怀疑对舞弊的考虑。重述了1101号的陈述，再次强调了注册会计师不应受到以前对治理层、管理层正直和诚信形成的判断的影响，应当在整个审计过程中保持职业怀疑，认识到可能存在由于错误或舞弊导致的重大错报。（2）项目组内部讨论中对舞弊的考虑。在审计过程中，项目组的讨论是必不可少的环节，也是发现舞弊的重要途径。项目组内部讨论的重点应当包括舞弊可能如何发生以及财务报表易于发生的重大错报的方式和领域。（3）风险评估程序和相关活动对舞弊的考虑。注册会计师应当按照规定的审计程序，向管理层、治理层、内部审计人员等各阶层询问，识别出异常或偏离预期的关系，考虑获取的其他信息，从而获取识别舞弊导致的重大错报风险所需的信息，了解被审计单位及其环境，实施风险评估程序及相关活动。（4）评价审计证据对舞弊的考虑。由于舞弊导致的某项错报，涉及管理层，注册会计师应当重新评价评估结果及其影响，判断是否存在串通舞弊，重新考虑此前获取的审计证据的可靠性。（5）无法执行审计业务对舞弊的考虑。当审计证据显示存在因为舞弊而导致无法执行审计业务时，注册会计师可以视情况向审计业务委托人或监管机构报告，在法律允许时可以考虑采取适当的措施解除业务约定。（6）与管理层和治理层沟通中对舞弊的考虑。识别出舞弊或获取的信息表明存在舞弊时，注册会计师应当及时向适当层级的管理层通报；涉及管理层或内控中有重要责任的员工，应当与治理层通报；存在与治理层职责相关的、涉及舞弊的其他事项，应当与治理层沟通。（7）向监管机构和执法机构报告中对舞弊的考虑。注册会计师接受委托对被审计单位进行审计，要对被审计单位负有保密责任，这是基本的执业道德要求。但对识别出舞弊或怀疑存在舞弊时，也应确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告。在权衡这两项义务的时候应当遵守法律法规的规定，必要时可以向专业人士征询意见。（8）审计工作底稿对舞弊的考虑。审计工作底稿是注册会计师审计过程的全记录，也是审计证据的载体，更是提出审计意见的依据。因此，在审计过程中发现的任何关于舞弊的部分都要详细记录于工作底稿中。

此外，在对收入确认、关联方交易、管理层凌驾于内部控制之上的特别风险更要考虑舞弊的可能。注册会计师需要根据经验和职业判断对可能存在的舞弊实施相应的审计程序。

五、总结

舞弊是现代经济社会的一个“毒瘤”，存在于各行各业中，其对企业、社会公众、政府的危害无疑是巨大的。为了防止舞弊带来的巨大损失，需要政府出台政策使企业的管理层和治理层更明确自己的责任，从而营造诚实守信、合乎道德的企业文化；也需要公众持续监督；更需要注册会计师在审计中格外地注重对舞弊的考虑，出具合理的审计报告，有助于财务报表的使用者作出正确的决策。

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