关于完善中国个人所得税居民纳税人确定规则的建议

摘要：面对中国加入WTO后跨国纳税人将越来越多的趋势。中国个人所得税的居民身份判定标准急需改革。文章从中国税收和经济社会发展需要出发，借鉴大陆法系和普通法系代表国家的经验。对比发展中大国的认定标准，对修改中国个人所得税居民身份判定标准、规定居民与非居民身份的变更原则提出建议。

关键词：居民身份；非居民身份；个人所得税：自然人

在世界各国的个人所得税法中，关于居民身份的认定规则都普遍占据着相当重要的位置，因为它直接关系到个人所得税纳税义务人的确定问题，并最终关系到能否将“税”足额的收上来，因此意义重大，各国政府都很重视。中国作为全球最大的发展中国家，引进外资在国民经济中扮演着重要角色，与发展中大国以及在长期的立法实践中对本国个人所得税居民身份的规则制定比较完善的“普通法系”重要代表国之一的英国和“大陆法系”典型代表国的法国，将其试与中国作比较，并找出差距和不同，则对于进一步完善中国的个人所得税制，有一定的借鉴意义。

一、现阶段中国关于自然人居民身份确定也有若干规定

(一)住所标准

根据《个人所得税法事实条例》第二条中规定，“在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。”此项规定表明，中国税法是以户籍、家庭和经济利益中心作为住所的验定标准，需要指出的是，“在中国境内习惯性居住”是指个人由于住，所在中国境内而当其在国外学习、工作、探亲、旅游等活动结束后必然要返回中国境内居住，而不是指个人在中国境内实际居住。

(二)时间标准

该项专门针对在中国境内无住所的自然人而制定。从中国改革开放总体政策出发，为鼓励外国人来华工作，特别是消除一些短期来华人员的税收顾虑，对无住所居民进一步划分为永久性居民和非永久性居民，分别规定不同的纳税义务。《个税法》实施条例第6条规定，在中国境内无住所但是居住1年以上5年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税。居住超过5年的个人，从第6年起，开始就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人得税。财政部在确定居民的具体范围时进一步规定，个人在中国境内满5年，是指个人在中国境内连续居住满5年，即在连续5年中的每一纳税年度内均没有离境或仅有临时离境，而无超过临时离境标准的离境时间。个人在中国境内居住满5年后，从第6年起的以后各年度中，凡在境内居住满1年的，应当就其来源于境内、境外的所得申报纳税。

根据其在中国境内居留的时间长短分别实行90天(183天)规则、1年规则和5年规则，具体分为以下四类(如表1)。

二、中国现行确认标准对比大陆法系和普通法系国家存在以下不足

在判定标准上，中国的一年标准太宽松。本来，按多数国家的183天标准可以确定为居民的个人在中国却作为非居民，轻易放弃了本来可征到的那部分个人所得税。

在居民身份的认定上，也就是居民与非居民身份的转换上，中国税法部分情况界定不明确。比如一个境外人员，一个纳税年度内在中国居留半年，按目前的判定标准，他(她)属于非居民，但如果连续四年或五年都居留半年以上(一年以下)，能否认定为中国居民。此外，根据现有居民身份规定，“在华居住5年以下1年以上”，是指连续居住满五年，即连续的五年中，每一个纳税年度均“居住满一年”，是否连续居住满五年，应从第一个居住满一年的年度开始计算。如果头两年都居住满一年，而在第三年没有居住满一年，该项连续计算即为中断。我们可以看出在中国外籍来华且无住所人员要被认定为居民纳税人面临较高的门槛，不利于中国税收权利的主张，很可能出现税基流失的现象。

在居民身份的变更规则过于容易。根据财政部的解释，如果个人连续在华居住满五年后，第6年起以后的某一纳税年度内在境内居住不足90天，则从该年度起不再作为居民承担纳税义务，按《个税法》规定承担非居民的来源地纳税义务，并从再次居住满1年的年度起重新计算5年期限。因此即使被认定为永久居民纳税人也可以比较轻易的变更自己的居民身份。

三、总体的改进原则和具体改进措施

在居民身份判定标准上，中国可以对照英法的相对完善的居民纳税人确定规则，并参考其他发展中大国的标准，本着本国的税收管辖权、财政利益和经济社会发展需要出发，考虑中国招商引资，引进国外先进技术和管理经验的需要，力求在不违背国际税法(尤其是国际税收协定)的情况下尽可能地把更多的人纳入本国税收意义上的居民范畴。各国具体情况见表2。

通过比较可以看出，多数国家实行183天的时间标准和住所标准，这与中国现行确认规定基本吻合，借鉴各国的实践经验结合中国国情和法律传统，可将个人所得税纳税人身份分为：永久居民、临时居民、非居民三个层次。具体的改进措施：

永久居民纳税人的确定规则，满足以下任意一条为中国永久居民，必须就其从中国境内外获得的全部所得(不论是否汇到中国境内)承担纳税责任。保留中国税法是以户籍、家庭和经济利益中心作为住所的验定标准。其中突出经济利益中心的重要作用，具体可以解释为在华主要从事个人经济利益活动、主要职业活动、个人财富主要坐落地。在没有户籍、家庭和经济利益中心在中国的情况下，将原来规，定个人在中国境内居住满5年，即每一纳税年度内均居住满1年改为当纳税人连续5年，每年在中国居住不少于183天，或者五年内累计不低于915天，从第六年开始成为中国永久居民。

临时居民纳税人的确认规则，满足以下任意一条为中国临时居民，必须就其从中国境内外所得承担纳税责任，但境外工作期间的境外支付所得可以进行相应的减免。借鉴法国关于临时居民的界定，当纳税人在中国没有永久住所，但拥有一个可于连续12个月任意处置支配的住所。“任意处置支配的住所”可以理解为个人购买所有，终身佃户或租赁超过一年的临时佃户。当纳税人在中国没有永久住所，五年内每年来华居住超过90天或者连续五年内累计居住超过一年认定为临时居民。

非居民的确认规则，凡纳税人在中国没有永久住所，一年内来华居住不满90天或者针对或中国有税收协定的国家的公民来华居住不满183天为非居民纳税人。只需就源于中国境内的所得承当纳税责任，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

考虑中国引进国外先进技术和管理经验的需要，可以学习印度的免税条款，针对一定条件的对中国有特定贡献的外籍来华人员收入进行一定减免。如在中国大陆从事投资者或是根据协定在中国大陆提供技术和其他专业的专家(有高级职称)，其从中国大陆获得的由中国大陆境内机构支付的此类雇佣所得也免税。

针对发达国家较多采用境外所得“汇入制”的情况，个人认为现阶段不宜采用，建议保留“支付制”规则。就结合中国是最大资席输入国的情况，不少人为了逃避法律责任将资金转移到国外，根本不汇入中国，所以采取“汇入制”不切实际。虽然采取“支付制”可以在一定程度上对资金转移产生威慑作用，税务机关也保留了对境外支付所得的征税权。