我国地方主体税种选择趋势研究

摘 要：“营改增”的推进，导致地方主体税种缺失， 如何重新配置地方税主体税种成为当前财税学界的热议话题。本文通过分析目前税制结构，借鉴国外地方税体系成功经验的基础上认为，消费税仍然不能替代营业税作为地方主体税种，应将消费税改为中央与地方共享税，保障地方政府稳定的税收来源，提出大共享税的分税制模式构建思路。

关键词：“营改增” 地方主体税种；消费税；共享税

一、引言

“营改增”导致地方政府缺乏主体税种。1994 年分税制改革以来，营业税一直是地方政府的主体税种。营业税改征增值税是当前新一轮税制改革的重要内容之一，将直接造成地方主体税种的缺失，进而对地方财政收入带来影响。在“营改增”的背景下，地方税主体税种的重新配置问题成为财税学界热议的话题，当前代表性的观点有：

一是将资源税和房产税作为地方性主体税种（杨志安，郭矜.2014；贾康.2014；唐婧妮.2014）。杨志安、郭矜 认为资源税和房产税税基稳定，局限在一定区域范围之内、流动性小，符合地方税主体税种的基本要求。可以通过加快房产税改革步伐和完善资源税的合理开发利用功能作为地方税主体税种的改革思路。贾康 和唐婧妮 认为，资源税和房地产税有望成为以后地方税的主力税种；

二是将企业所得税作为新的地方主体税种（汪青长，赵雷，何宏福.2014； 王京华.2014；）。汪青长，赵雷，何宏福 认为当前税制改革宜将企业所得税作为地方税，由地税机关统一征管；王京华 认为应扩大地税机关对企业所得税的征收范围，将地方税务局征收部分全部属于地方收入，保障地方税务机关企业所得税税源户和收入合理增长，更好地适应地方经济社会发展需要。

三是将消费税改为地方税主体税种（梁发芾.2013； 赖勤学.2013；朱 青.2014）。专家建议，将消费税由生产环节改为零售环节征收，可以将消费税作为地方税种，弥补“营改增”造成地方收入的减少。梁发芾 认为，将消费税交给地方，可以有效抵补地方政府失去营业税的损失。赖勤学 认为，消费税具有成为地方税主体税种的良好禀赋，最有潜力发展为地方主体税种。朱青 认为，完善地方税体系的思路应当是开征零售环节的销售税划给地方，或者是改造现行的消费税，将一部分定额征收的消费税划给地方。

由于地方政府在财政目标上与中央政府存在一定的差异，这就要求地方税主体税种在满足一般税收原则之外，还必须具备一些特有的性质。作为地方主体税种应具备以下特性：一是税基较宽，税源丰富，且具有增长潜力，对增加地方税收规模影响较大；二是在收入和地区产业结构方面具有较强的调节性；三是在税收制度方面严密规范，透明度高，便于征管。

“营改增”后，地方税种只有城市维护建设税、土地增值税、契税、印花税、教育费附加等小税种，这些税种普遍立法层次较低，收入规模较小，税源零散，征收难度大，尚不具备地方主体税种的地位和功能。资源税被许多国家作为地方性主体税种，但在我国其组织税收收入的功能微乎其微。资源税的收入占我国县级财政预算收入前十年平均不到2% ，而且现行从量计税的制度无法使税率与资源价格之间建立起对应关系，不具备主体税种的特性。房产税是从2011年1月在上海和重庆开始试点。根据财政部公布的2012年全国公共财政收入决算，上述房产税收入分别占当年地方税收收入的比重分别为3.66%和3.26%。房产税在短期内难以全面开征，而地方政府又需要稳定财源的背景下，消费税被相关学者看做是有望取代营业税的主体税种。

二、消费税作为地方税主体税种的分析

（一）消费税收入的定量分析

目前我国国内消费税虽然是仅次于增值税、营业税和企业所得税之后的第四大主要税种；由表2可见：2003-2012年的我国国内消费税收入和占全国总税收的比重虽有所提高，但与营业税相比，收入相对，无论其收入还是占比均较小。2012年国内消费税实现收入7875.58亿元，占税收总收入的比重为7.83%；而同期营业税实现收入15747.64元，占税收总收入的比重为15.65%，且2003-2012年我国国内消费税收入占我国国内税收总收入的平均比例不到营业税占比的一半。从图1可知，营业税增长较为稳定，而国内消费税增长有较大波动；整体而言，营业税增长速度高于国内消费税。国内消费税在2009年由于燃油税的全面开征呈现出较强的增幅之后，近两年来较以前年度增长趋势明显放缓，增长率从2010年的23.78%下降到2012年的15.12%，增长不稳定，且增长缓慢。从上述分析可以得出，国内消费税收入不到营业税的一半，增长缓慢且不稳定，消费税难以完全替代营业税。

（二）消费税收入的定性分析

政府课征消费税的主要目标是提高资源配置效率与调节社会收入分配。我国中央政府承担着宏观经济调控、地区收入分配调整、资源环境保护等重要职能。如果将消费税划归为地方政府所有，则会削弱中央财力，制约中央政府通过税收优惠等方式进行宏观经济调控、均衡地区间收入差异、保护环境等。

消费税一般只就特定产品课征的一种流转税，目前我国国内消费税收入主要来源于烟草、酒类、成品油和机动车等14类特定商品，且各税源占消费税的比例差距较大。如表3所示，近五年烟草消费税占比均大于40%，而酒类消费税占比在4%左右，成品油消费税主要是随着2009年燃油税的全面开征而出现增幅。

综上所述，消费税的内在属性与课征目标决定了其很难满足地方税主体税种的特征与要求。

三、消费税选择中央与地方共享税体制的分析

世界主要国家的消费税即有归属中央征收也有中央（联邦）和地方共享的，但大部分归属于中央征收，将消费税作为地方主体税种的国家较少。为此，本文认为，可以借鉴美国和日本的经验，将消费税改为中央与地方共享税的分税制模式，通过构建中央和地方的消费税共享制度，更好得实现中央消费税的宏观调控目标，同时建立地方政府稳定的税收收入。

依据分享方式的区别，共享税体制可以分为比例分享制、税基分享制、税率分享制、附加税体制以及混合分享制等不同的体制模式 。结合我国税务实际情况，本文认为消费税可选择与增值税一致的“比例分享制”模式。当前随着“营改增”的推进，虽然中央政府将原营业税改为增值税后的税收收入全部归属地方政府，但该收入不具有可持续性，地方税收收入会出现逐渐减低，为了保障地方政府的稳定收入，应将消费税的分享比例倾向于地方政府。

四、结论

在“营改增”的背景，本文对地方主体税种的重新配置相关文献进行综述，并对各主流观点进行分析，地方主体税种需要具备税基较宽，有增长潜力，对地方税收有较大影响、对产业结构有较强调节性，便于征管等特征，而当前的城市维护建设税等小税种收入规模较小、资源税对税收贡献不大、房产税暂未全面开征，所以消费税被相关学者看做是有望取代营业税的主体税种。

本文对消费税作为地方主体税种做了定量和定性分析，得出：国内消费税收入不到营业税的一半，增长缓慢且不稳定，消费税难以完全替代营业税；消费税的内在属性与课征目标决定了其很难满足地方税主体税种的特征与要求。同时通过对世界主要国家消费税的归属权比较分析并结合我国税务实际，认为消费税应改为与增值税一致的“比例分享制”模式，并将消费税的分享比例倾向于地方政府，以保障地方政府的稳定收入。

参考文献：

[1]杨志安，郭矜. 完善地方税体系，培育地方性主体税种[J].税务研究，2014（04）：8-13.

[2]财政部财政科学研究所所长贾康谈财税改革：资源税和房地产税有望成地方主力税种.来源：凤凰财经.

[3]唐婧妮. 培育地方主体税问题探讨[J].经济研究参考，2013（70）：23-27.

[4]汪青长，赵雷，何宏福.企业所得税能否作为新的地方主体税种？[N].中国税务报，2014（09）.

[5]王京华.构建地方税体系的思路和建议[N]. 中国税务报，2014（04）.

[6]梁发芾.消费税能成为地方税吗？[N].中国经营报，2013（08）.

[7]赖勤学.可否将消费税改造成地方税主体税种[N].中国税务报，2013（07）.

[8]朱青.完善我国地方税体系的构想[J].财贸经济[J].财贸经济，2014（05）：5-12.

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[10]李林木，黄茜.借鉴国际经验，完善我国消费税政策[J].涉外税务，2010（05）.

[11]王晓洁，张献国.共享税体制的国际比较及启示[J].涉外税务，2008（12）.