会计师事务所伦理气氛类型研究

一、引言

注册会计师的道德问题一直备受关注。近年来，为改善注册会计师的伦理行为并解决会计师事务所面临的伦理困境，研究者提出了各种应对措施，如，建立伦理规范、开展伦理咨询、伦理教育和伦理培训等制度化系统。然而，这些措施所取得的效果并不尽如人意。从2004年财政部《会计信息质量检查公告》1号开始至2012年共25期，9年间财政部对所检查的4339家会计师事务所中744家会计师事务所予以行政警告、没收违法所得、罚款、暂停执业等行政处罚，占比17.15%；对1575名注册会计师予以行政处罚，其中对340名注册会计师予以暂停执业，1003名注册会计师给予行政警告处罚。受到处罚的主要原因是注册会计师执业中未严格履行必要的审计程序，审计证据获取不充分，审计报告披露不全面，甚至出具虚假审计、验资报告等。现有的制度化伦理规范与外部监管措施为何难以有效防范注册会计师降低审计质量的行为？社会心理学认为：个体决策行为是内外部因素结合的产物，行为的产生需要个体的主观倾向做中介，经过内化、加工和转换，才能外化为行为。个体的伦理行为是显性制度和隐性制度共同作用的结果。我国注册会计师行业制度化伦理系统难以有效发挥作用的原因在于：一方面，由于注册会计师处于多重角色、多重期望的境地，角色冲突不可避免地将注册会计师置于矛盾之中，导致注册会计师的专业判断更易陷入道德两难的困境。因而，在注册会计师职业道德建设上，如果忽视行为主体认知规律的作用，忽视注册会计师行为决策的环境特征，片面强调法律责任、制度规范的约束和外部监管的作用，必然难以取得良好的效果；另一方面，制度化伦理系统发挥作用的关键还在于组织成员对组织伦理环境的认同与内化。Alam（1999）对新西兰组织的商业道德调查研究发现，64.5%的员工认为道德/不道德行为的发生会受到组织气氛及组织政策的影响，61.8%的员工表示为了满足组织的期望他们愿意在个人原则或者做事方式上做出让步。可见，组织伦理气氛对组织成员的伦理行为产生重要影响，成为解决组织伦理问题的有效途径之一。从上世纪80年代开始，西方学者致力于组织伦理气氛的研究，至今已取得较为丰硕的成果，有效地指导了组织伦理的建设。然而，我国会计师事务所伦理气氛类型的研究至今尚处于空白状态，当前，开展对我国会计师事务所组织伦理气氛类型研究，明晰我国会计师事务所占主导的伦理气氛结构，有助于外部监管部门以及会计师事务所了解组织的伦理现状，通过各种途径与措施塑造积极的组织伦理气氛，达到优化与改善审计师及组织伦理行为的目的。

二、文献回顾

（一）组织伦理气氛的涵义 组织伦理气氛的概念最早由Murphy等（1981）提出，他们认为组织伦理气氛是影响员工伦理行为的重要因素。Victor等（1987）指出组织伦理气氛是组织伦理环境的体现，反映了组织在处理伦理问题上的特征。Malloy等（2002）指出，组织伦理气氛是组织成员对什么是正确的伦理行为以及如何解决伦理问题的心理知觉结构，它使员工了解组织的共同价值观与目标，并据此判别哪些行为是符合伦理的、哪些行为是非伦理的、伦理问题出现后应该如何处理和解决、谁应该负责任等问题的共同认知。上述学者关于组织伦理气氛的观点基本涵盖了组织伦理气氛的定义、范畴和作用。可见，组织伦理气氛是组织及其成员处理伦理问题的非正式系统，是组织成员对于什么是符合伦理的行为、如何解决伦理困境或问题的共同体验和认知，这种认知会影响组织成员对待伦理问题的态度与行为倾向。

（二）组织伦理气氛的类型及测量 Victor和Cullen （1987）对组织伦理气氛理论进行了开创性研究，他们将Kohlberg （1984）个体道德发展理论运用到组织伦理气氛类型划分中，构建了由道德判断标准和道德关注点两个维度构成的伦理气氛理论模型。组织伦理气氛的第一个维度是道德判断标准，依据Kohlberg（1984）的理论，当个体处于不同的道德发展阶段时，会使用不同的道德判断标准，因而呈现出不同的道德推理类型，即从对处罚的恐惧发展到关心他人以及关心社会的共同利益。Kohlberg将其定义为：自利、关心和原则三种道德判断标准。据此，Victor等推导出三种组织道德判断标准：利己主义、利他主义、原则。组织伦理气氛的第二个维度为道德关注点。道德关注点指个人或组织在进行道德决策时所参照的群体。Kohlberg认为，在不同的道德认知阶段，个体进行伦理决策时所考虑的利益主体不同，呈现由个体向组织及社会扩展的趋势。因此，Victor等将道德关注点分为三类：个人、组织及社会，形成以道德关注点为横轴、以道德判断标准为纵轴的3×3的矩阵，通过交互作用推导出理论上可能存在的九种组织伦理氛围，如表1 所示。

Victor和Cullen为了验证9种组织伦理气氛在组织中是否真实存在，开发了伦理气氛问卷，分别于1987年（25项目）、1988年（26项目）和1993年（26项目）用三种不同版本的问卷对不同类型组织的伦理气氛结构进行了验证。三次均被验证的维度有：友谊+团队利益、个人道德、规章与程序、法律与规范、自利。在1987年和1993年的测量中，公司利润维度没有得到验证；在1988年的测量中，效率维度没有被发现。Victor和Cullen的模型引发了西方学者大量的实证研究，截至2013年，共有120多项研究使用Victor和Cullen的调查问卷对不同类型的组织伦理气氛进行测量。但研究结论存在较大的差异，其数目在3-7之间变化。

Victor和Cullen开发的量表也被用于会计师事务所伦理气氛的测量，Cullen等（1993）率先测量了美国会计师事务所的组织伦理气氛类型，发现美国会计师事务所占主导的伦理气氛类型为自利、友谊+团队利益、效率、社会责任、个人道德、规则和程序、法律和职业规范。与Cullen等提出的9种理论模型相比，只有公司利润维度没有得到验证，而友谊和团队利益被归为一个因子。Parboteeah 等（2005）在比较美国与日本的会计师事务所伦理气氛时，发现两国均存在自利、团队利益、社会责任、法律和规范四种类型。Venezia等（2008）对菲律宾和台湾的会计师事务所的对比研究发现均存在着7个维度的伦理气氛，即自利、工具（规则+友谊）、关怀（友谊+团队利益）、效率（效率+公司利润）、社会责任、个人道德、规则和法律。

总结西方学者30余年对组织伦理气氛的研究，总体上，呈现如下特点：（1）并不是所有9种组织伦理气氛的类型都存在，在多数学者对于组织伦理气氛的类型测量中，最常见的验证是“工具型”的伦理气氛：自利、公司利润；“利他型”的伦理气氛：友谊、团队利益以及三种原则层次的伦理气氛。（2）由于非营利组织与营利性组织在发展环境、管理模式、经营目标与企业价值观等方面的不同，营利组织与非营利性组织的伦理气氛维度存在差异。（3）对会计师事务所伦理气氛类型的研究所占比重较小，从研究结果看，不仅各国事务所组织气氛类型存在较大的差异，即使对同一国家组织伦理气氛的测量，不同学者、不同时期的结果也不尽相同。当前，会计师事务所组织伦理气氛的研究在国内尚处于空白状态。我国会计师事务所伦理气氛的维度有哪些？如何培育我国会计师事务所积极的伦理气氛以及如何运用组织伦理气氛影响审计人员的伦理行为等都是亟待开拓的研究领域。

三、测量工具与调查

（一）测量工具 为测量我国会计师事务所的伦理气氛类型，研究使用Cullen等（1993）开发的组织伦理氛围调查问卷，该版本被许多研究者认可并广泛使用，被认为是开发最全面、最成熟的组织伦理气氛测量工具。量表在不同文化、不同国家、不同行业和不同性质的组织中具有相当好的稳定性。调查问卷采用李克特七级量表，反应区间从“非常不同意”到“非常同意”。研究通过以下两个程序保证问卷具有良好的内容效度：（1）双向翻译：测量的问卷从英语翻译到中文并且在一个独立回译的基础上进行了完善；（2）专家修订：在量表的修订过程中，多次征求了专家和审计人员的意见，据此对量表的内容进行审定，以确保量表所有项目能够准确反映审计人员对组织伦理气氛的认知。

（二）预测试 研究选取沈阳市会计师事务所的审计人员进行预测试，以确定问卷在我国会计师事务所环境下调查的适用性，预测试获得有效问卷80份。根据信度检验结果，删除信度系数较低（

四、实证结果与分析

研究采用因素分析方法（使用SPSS19.0工具）对我国会计师事务所伦理气氛维度进行探索性因素分析，随后利用结构方程模型（选用AMOS17.0工具）进行验证性因素分析。研究以第一次发放的133个样本用做探索性因素分析，第二次发放的201个样本用做验证性因素分析。

（一）描述性统计 问卷调查对象为辽宁省、河南省会计师事务所审计人员，问卷由辽宁省、河南省注册会计师协会协助向两省会计师事务所的审计人员发放。问卷正式发放240份，回收217份，剔除无效问卷或回答不完整问卷16份，有效问卷201份，问卷回收有效率为83.8%。样本基本情况如下：男性样本占样本总数的比例为47.3%，大学本科以上学历者占51.2%，年龄在40岁以上的占比55.2%，工作时间在5年以上的占比63.1%，其中，一般审计人员、项目经理/审计经理、部门经理/高级经理、合伙人/所长/主任会计师的样本占总样本的比例分别为66.7%、21.4%、7.0%、4.9%，符合会计师事务所的基本情况。同时，描述性统计分析结果显示，各题项偏度的绝对值均小于3，峰度的绝对值均小于7，表明样本数据满足正态分布的条件，适合进行验证性因素分析。

（二）统计分析 首先，进行项目分析。项目分析的目的在于检验个别题项的适切或可靠程度，项目分析结果可作为个别题项筛选或修改的依据。研究求得各题项与总分的Pearson相关系数，删除相关系数未达显著（p>0.05）或两者低度相关（相关系数小于0.4）的题项，删除b1、b5、b6、b10、b12、b16、b21、b27、b31、b32、b33、b35共12个题项，对剩余题项进行探索性因素分析。

其次，进行探索性因素分析。

（1）探索性因素分析适合性检验。探索性因子分析之前需要判断数据是否适合因子分析。Kaiser（1974）指出KMO值在0.9-1.0以上非常适合进行因子分析，0.8-0.9比较适合，0.7-0.8尚可，0.6-0.7勉强可以接受，而0.5-0.6则不适合，0.50 以下非常不适合做因子分析；除KMO值须满足一定的条件之外Bartlett半球体检验显著性水平还须小于0.001。在探索性因子分析时，保留特征值大于1的因子（Kaiser，1960）且题项的主要因子负荷量须大于0.5，方差累计解释比例应超过50%。对伦理气氛量表进行KMO测度和Bartlett球体检验，结果显示（见表2）KMO值为0.839，且Bartlett球体检验统计值的显著性概率是0.000，表明变量间具有共同因素存在，变量适合进行因素分析。

（2）探索性因素分析过程。对样本以主成分分析法和正交旋转选取特征根值大于1的题项，得到五个因子。五个因素转轴后的特征值分别为3.564、3.424、3.305、2.469、1.962，提取的五个共同因素的总方差解释率为73.619%。从旋转后的因素结构表可以看到各个因素所包含的题项，以及每个题项在该因素的因素负荷量。从表3可见，各个题项的共同度均在0.60以上，因素负荷量均在0.5以上，表明题项与共同因素的关系密切，题项与总量表的同质性较高。上述结果初步显示，我国会计师事务所组织伦理气氛由法律和规范、社会责任、规则和程序、公司利润和效率五个因素组成。

（3）信效度检验。研究采用Cronbach's Alpha系数检验各个维度的信度水平，得到五个维度以及总量表内部一致性α系数，见表4。表4的信度分析结果显示，五个维度的信度水平都大于0.7，表明各分量表具有较好的信度，问卷有很好的内部一致性。总量表的内部一致性信度系数为0.912，信度分析结果表明，组织伦理气氛问卷具有理想的信度。根据探索性因素分析的结果，组织伦理气氛量表结构清晰，能够有效地抽取共同因素，此共同因素与理论架构的心理特质甚为接近，由表3可见，所有项目的因素负荷量均大于0.5，总方差解释率为73.619%，并且各项目含义清楚、可解释性强，量表具有良好的建构效度。

再次，进行验证性因素分析。

（1）验证性因素分析结果。为了验证在探索性因素分析中得到的因素结构模型是否与实际数据适配，需对获得的201个样本进行验证性因素分析，以验证获得的“组织伦理气氛量表”因素结构模型是否可以得到支持。进行验证性因素分析后，“组织伦理气氛量表”的五维因素结构模型如图1所示。表5 列示了组织伦理气氛量表的五维结构模型拟合度检验结果。通过模型的各项拟合度指标可见模型的拟合度达到基本要求。拟合度指标中除了GFI和NFI接近0.9，RMSEA接近0.08外，其余均达到标准，表明模型具有良好的拟合度，整体拟合情况较理想。

（2）信效度的进一步检验。一是信度检验。在探索性因素分析中对量表信效度进行初步检验的基础上，需进一步检验量表的项目信度和组合信度。从表6可见，各个项目的项目信度均大于0.2，五个维度的组合信度均大于0.7，说明各维度具有良好的信度。二是效度检验。运用验证性因子分析进一步检验量表的收敛效度和区分效度。收敛效度指一个测量指标与其它测量同一潜变量的测量指标具有较高的相关性。Fornell & Larcker（1981）提出可用平均方差抽取量（AVE）作为收敛效度的判断标准，并认为AVE应大于0.5。区别效度指一个指标变量与其它测量不同潜在变量的指标变量具有较低的相关性。若潜变量的AVE 的平方根大于该潜变量与其它潜变量之间相关系数，则说明具有良好的区别效度。由表6可见，所有题项的标准化载荷系数均大于0.4，所有维度的AVE值均大于0.5，表明各维度具有良好的收敛效度。同时，研究比较各维度的AVE值与该维度和其他维度相关系数的平方来检验区别效度。从表6可以看出效率和法律规范维度的区别效度不是很好，但由于其各自的AVE值均大于0.5，所以这两个维度应单独予以保留。除了效率和法律规范维度，其余维度均具有良好的区别效度。

综上，研究以Cullen等（1993）开发的量表对我国会计师事务所的组织伦理气氛进行测量，通过探索性因子分析得出我国会计师事务所组织伦理气氛的五维结构。之后，通过验证性因子分析进一步验证了五维结构的合理性和可靠性。由此，可验证我国会计师事务所伦理气氛的类型为：效率、公司利润、社会责任、公司规则和程序、法律和职业规范五种。

（三）我国会计师事务所占主导的伦理气氛类型的总体特征 主要包括以下五个方面：（1）在以公司规章和程序伦理气氛为主导的事务所中，组织要求其成员严格遵守组织制定的各种行为规范、规章制度，个体决策以组织原则和各种制度为准绳，遵守组织规章制度的行为才是被组织认可的行为。（2）在以法律和职业守则为主导的事务所中，组织成员的行为决策倾向于遵守政府的法律法规、行业规范以及伦理准则，对组织成员决策的限制更多是来自于组织外部的力量，组织本身在规范成员行为方面并不发挥主导作用。（3）在效率型为主导的事务所中，事务所期望每位成员都有效率地工作，倡导“最有效率的处理事情方法就是正确的方法”，成员非常注重做事的效率，高效率地解决问题的方案总是受到推崇。（4）在以公司利润为主导的事务所中，组织要求成员行事时以事务所的收益为首要考虑因素，能带来多少利益是组织及成员决策的依据，能够为事务所带来利益的行为才是被认可的行为。（5）在社会责任为主导的组织中，事务所强调审计质量对社会公众的影响，事务所的成员对社会有强烈的责任感，行事时会较多关注社会公众的利益。

值得关注的是，面临国内激烈的市场竞争环境，以公司利润伦理气氛占主导的会计师事务所，为求生存，凡事以利益为先，执业中可能忽视职业道德规范的要求。已有研究表明事务所长期以公司利润作为行为的考量标准，较易导致不道德行为的发生。Peterson（2002）发现利己主义维度与不伦理行为正相关，而利他和原则气氛与不伦理行为负相关。Shafer（2008）验证当审计师感知到更强的公司利润气氛时，更易产生不道德行为意图；而感知到较强的社会责任以及法律和职业规范的伦理气氛时，会降低审计师的不道德行为意图。

会计师事务所以效率伦理气氛为主导，有其积极的一面，但也可能带来消极的影响。审计师具有高效完成审计工作的能力，这本符合职业行为规范的要求，但对效率的过度追求可能会导致审计质量的下降。Trotman（1999）指出，在中国，时间压力是影响审计绩效的重要环境因素。Coken报告指出，使会计师事务所陷入困境的主要原因是注册会计师在时间压力过大的情况下作出了不适当的职业判断。事务所对效率的过度追求能够导致审计师降低审计工作标准、违背审计准则要求以及产生不道德行为。

（四）中外会计师事务所组织伦理气氛类型比较 中外会计师事务所的伦理气氛类型是否一致，存在差异的深层次原因何在？笔者将中美会计师事务所的组织伦理气氛类型进行比较，研究选取Parboteeah 等（2005）的测量结果与本研究进行对比，比较结果见表7。由于两项研究的测量工具均采用Cullen等（1993）的36个题项版本，因而具有可比性。通过对比可见，社会责任以及法律和职业规范维度在中美会计师事务所中均存在，美国会计师事务所比中国增加了自利和团队利益两个维度，而中国比美国增加了公司利润、效率、规则和程序维度，中美会计师事务所组织伦理气氛类型的差异分析如下：

（1）中美会计师事务所组织伦理气氛类型的共性分析。首先，法律、制度因素会影响审计人员对组织伦理问题的感知。由于会计师行业受制度化的社会规则约束，有明确的执业准则和职业道德规范，在严格的内外部监管环境下，事务所成员决策时须遵守政府的法律法规、行业规范，这已成为业内人员的共识。因此，尽管两国的文化、制度背景存在差异，但法律与规范导向的组织伦理气氛在中美会计师事务所中均得到验证。其次，行业特性会影响审计人员对组织伦理问题的感知。自会计师行业产生之日起，审计师在受托责任关系中的地位就决定其职业服务质量与社会公众利益密切相关。“社会公众是注册会计师的唯一委托人”，恰当地表明了注册会计师对社会公众负责的显著特征，因而，审计师在履行职责过程中只有关注社会责任，才能保证这个行业的正常运营与健康发展。对审计人员而言，社会责任的观念深入人心。因此，中美审计师均感知到明显的社会责任伦理气氛。

（2）中美会计师事务所伦理气氛类型的差异分析。已有研究表明，组织中占主导地位的伦理标准从国家文化、价值观和习惯发展而来。国家之间有着不同的信念、价值观和伦理标准，民族文化被认为是影响伦理氛围的重要维度。Parboteeah等（2005）研究发现，国家文化会导致伦理气氛的差异。国家文化建立约束框架和期望，在这种约束框架和期望下，只有某些伦理气氛能够存在。中美文化在许多方面存在差异，个人主义是美国价值观的核心。Hofstede（2001）发现，在其研究的50个国家中，美国个人主义排名最高，而在亚洲国家的组织更倾向于集体主义。中国是一个集体主义占主导的国家，强调以组织的利益、荣誉为重。根据Parboteeah（2005）的观点，个人主义高的国家中的组织更可能继承自利伦理气氛。自利和公司利润同属于“工具型”伦理气氛，因此，美国会计师事务所测得的伦理气氛为自利维度，而中国测得的维度为公司利润。

Hofstede提出的另一文化维度为不确定性规避，不确定性规避反映了社会对不确定性的接受程度或是对可预见性和稳定性的偏好程度。在对不确定性的避免有较强偏好的国家，组织一般都有大量正式的条文，即书面规定或规范以供遵从，而且要求更高的专门化程度。根据Hofstede的研究，美国文化中不确定性规避程度较低，而中国不确定性规避程度居中。与美国相比，中国组织中的规定与程序较多，成员对规章制度的依赖性更强。因此，中国审计师感知到较强的规则与程序伦理气氛。

美国会计师事务所中为何存在团队利益维度？Parboteeah 等（2005）认为，由于美国存在高个人主义的文化价值观，美国团队利益维度的存在较难予以解释。Schlacter（1990）提出了可能的解释，他认为，近年来美国政府为遏制审计师的不伦理行为，寻求多种举措试图纠正这种局面。这些变化或迫使美国会计组织发展更强的利他气氛（即通过培训、教育、社会化和公众抗议等）来解决伦理问题。上述原因致使美国事务所中团队利益伦理气氛得以加强。对中国审计师而言，由于长期以来职业教育以及社会舆论的导向作用，对社会公众的责任要远远重于对团队中其他成员以及对整个组织的责任。相对于对组织其他成员以及对组织的关怀，中国审计师更强调对整个社会公众利益的维护。因此，在中国事务所伦理气氛中“友谊和团队利益”维度没有被发现。

近年来，我国审计服务市场竞争日益激烈，由此产生的压力转化为事务所内部的时间与成本压力，进而导致事务所为谋求生存而对效率产生过度追求。刘成立（2008）的一项针对注册会计师的调研中，有84.7%的被测试者同意“近年来时间压力越来越大”的观点。在目前审计环境中，时间预算无处不在，并且是一个非常重要的管理工具。无论从事务所角度还是从注册会计师工作质量的角度，效率都是一个重要的业绩评价指标。由此，我国审计师感知到较强的效率伦理气氛。与我国相比，美国民间审计市场的集中度高，而离散度低，市场竞争压力低于我国。因而，效率维度在美国没有得到验证。

五、结论与建议

（一）研究结论 通过问卷调查发现，我国会计师事务所占主导的组织伦理气氛类型有五种，即效率、公司利润、社会责任、组织规则和程序以及法律和职业规范。同时，对中美会计师事务所伦理气氛类型的比较发现，两国会计师事务所的组织伦理气氛类型存在一定的差异，差异主要源于两国社会文化的差距。

（二）建议 首先，从政府、行业监管部门层面，应敦促与指导会计师事务所塑造有益于注册会计师道德行为的伦理气氛。对以公司利润为主导的会计师事务所，应定期对此类事务所及审计人员职业道德准则的遵循情况进行重点监督检查，以有效防范违规、违法现象的发生；对以效率为主导的会计师事务所，监管部门可对事务所完成审计项目时间予以关注与检查，并通过制订行业法规的实施细则对其进行约束。其次，会计师事务所应积极推进积极伦理气氛的建设，为确保组织伦理标准的一致性和对员工伦理期望的明晰性，可采取以下措施强化或改进组织伦理气氛：（1）制定事务所的道德守则并培育自身的道德文化。Mccabe 等（1996）的研究表明组织的道德守则和强制性规范能够提高成员的道德行为。道德守则提供约束员工行为的制度保障，有利于员工道德认知的自我构建，引导审计师树立正确的道德观念，正确地认识个人利益、组织利益与公众利益的关系。因此，在审计质量控制中应尽量细化道德行为标准，把道德规范转化为工作范围与程序、工作态度、责任与义务等具体要求，以便于考核和执行。（2）逐步建立和完善审计师道德行为的评价与奖惩相结合的体系。在审计师的绩效考评中加入道德绩效的内容，增加审计程序中审计师的诚信、谨慎等职业操守的考察；相应建立遵守职业道德规范的奖惩措施，对审计师遵守职业道德的行为予以奖励， 反之，予以惩罚。（3）成立道德委员会定期考察组织的伦理情况，也可聘请专业伦理顾问，定期调查组织及员工伦理行为状况并及时采取对策。（4）对审计师进行职业道德教育与培训，让审计师充分了解并认同公司履行社会责任的愿景。只有当道德规范融入组织文化中，道德规范才会起作用，才能有效促进会计师事务所乃至注册会计师行业持续稳健的发展。

（三）研究局限 本文所用测量工具为国外开发的成熟量表，量表是基于西方文化、制度背景开发的，中国文化背景中的组织伦理气氛结构是否与西方的理论结构一致，是否存在中国文化独有的维度尚不得而知。因而，适合我国文化制度背景的事务所组织伦理气氛量表有待开发。

参考文献：

[1]刘成立：《时间压力下的注册会计师行为――来自一个全国性事务所的调查证据》，《审计研究》2008年第2期。

[2]刘文彬、井润田：《组织文化影响员工反生产行为的实证研究――基于组织伦理气氛的视角》，《中国软科学》2010年第9期。

[3]杨继平、李波：《西方学者对组织伦理气氛结构的研究》，《心理科学》2008年第l期。