软件外包产业税收政策探讨

摘要：软件产业是国民经济的基础性战略性产业，鼓励和支持服务外包产业发展已经提到前所未有的高度。研究和探讨软件外包产业的税收政策，对于推动产业发展，具有现实的指导意义。

关键词：软件；外包；税收政策

软件产业是我国国民经济和社会发展的基础性、战略性产业。为支持软件产业的发展，国务院及国家税务总局、信息产业部等各部委相继出台政策，在投融资、税收、进出口、人才培养、软件资质认证方面的鼓励和支持软件产业。

一、目前国家出台的鼓励软件产业发展的主要税收政策

（一）企业所得税

新创办的软件企业经认定后，自获利年度起，享受“两免三减半”的优惠政策；国家规划布局内的重点软件企业，当年未享受免税优惠的减按10%的税率征收企业所得税；软件企业人员薪酬和培训费用可以根据实际发生额在企业所得税前列支。

（二）增值税

在2010年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。所得税款用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。

（三）其他方面

对软件企业进口所需的自用设备，以及按照合同随设备进口的技术（含软件）及配件、备件，除列入《外商投资项目不予免税的进口商品目录》和《国内投资项目不予免税的进口商品目录》的商品外，均可免征关税和进口环节增值税。

从税收征收管理角度，享受上述优惠政策，是有税收管理前提的。其总的前提，一是软件企业的成立时间必须是在2000年7月1日以后（其中享受增值税返还政策的软件企业的成立时间是2000年6月24日以后）；二是要进行软件企业的认定。

根据信息产业部2000年10月16日的信部联产[2000]968号《软件企业认定标准及管理办法》，软件企业的认定标准，除了具备基本的对主营业务、场地、人员、技术和研发投入等的要求之外，还要求年软件销售收入占企业年总收入的35%以上，其中，自产软件收入占软件销售收入的50%以上。

关于软件产品的认定，根据2004年6月21日信产部令第5号《软件产品管理办法》，我国软件产品实行登记和备案制度，其中对国产软件产品的登记和备案，除了提交登记申请表外，主要是提供申请登记软件产品的样品以及申请单位合法拥有知识产权的有效证明（比如合同原件），其中知识产权是判定是否属于软件产品的最重要的依据；而对国家规划布局内重点软件企业的认定，则是指经过软件企业认定机构认定，要求软件年营业收入超过1亿元人民币且当年不亏损，或者年出口额超过100万美元、且软件出口额占本企业年营业收入的50%以上，或者在年度重点支持软件领域内销售收入列前5位。

增值税退税，则是在合同约定软件著作权属于开发方的前提下，必须取得信息产业部门颁发的软件产品登记证书，并且需要取得当期所有已经销售产品的软件产品登记证书。

需要说明的是，上述税收优惠政策的出发点是针对软件产业，而非个别的软件开发或者软件服务、甚至软件外包企业。在统计软件产业规模时，习惯的做法是将其划分为软件产品、软件服务和系统集成，此外一般还披露软件出口收入或者软件外包收入的统计数据。

二、软件外包企业的税收政策问题

关于软件外包，以往我们的理解是为降低成本而将非核心业务分包出去，实际上，软件外包是软件产业分工和细化的结果，其主要目的是为了专注于核心业务，提升企业的核心竞争力和专业技能，增强企业的资源配置能力，它是快速提升我国软件业务整体实力、吸收国外开发经验和发展民族软件的必由之路，因此不能简单地将软件外包理解为服务出口或者出口劳务。

业内一般将软件外包按照地域划分为离岸外包和境内外包，离岸外包是指委托方和受托方分属不同国家，软件开发和交付需要跨国完成。委托方又称发包方、受托方又称承包方。在软件开发实践过程中，尽管发包方会委托承包方进行一系列的软件设计工作，承办方也需要为此进行需求调研、市场调查、整体或者局部的构架等工作，但该软件的著作权归属于发包方。著作权归属问题，作为双方确认的重要内容需要写进合同文本当中。文本中具体的描述有两种，一是开发作业完成后，将该项著作权移交给委托方，二是开发完成的成果物的著作权直接归属委托方，软件外包企业的税收政策问题由此产生：

（一）软件外包企业是否属于软件企业、能否享受软件企业的税收优惠政策问题

软件外包企业受托开发的软件，由于其著作权（或者知识产权）大多属于委托方，因此外包企业开发出的成果物，从法律意义上来说属于软件服务，不符合软件产品的认定条件，因而无法进行软件产品的认定。再者，某软件外包企业如果软件自产的软件产品收入不能占企业年总收入的17.5%以上，就无法进行软件企业的认定，进而不能享受“免二减三，职工薪酬和培训费据实列支”等一系列软件企业的优惠政策。

（二）软件出口退税以及软件出口管理问题

软件出口先后实行过退税或者“免抵退”政策和免税政策，财税[2003]238号文件规定“计算机软件出口（海关出口商品码9803）实行免税，其进项税额不予抵扣或退税”，软件外包企业为此充分享受了出口环节的优惠政策。

2005年11月财税[2005]165号文件出台，对受托开发软件产品著作权属于委托方的，不征收增值税而征收营业税，因而引发了各地软件开发企业尤其是软件外包企业关于出口软件是按照增值税退税还是按照营业税征收的讨论。

从软件外包企业的开发、交付和管理过程来看，受托开发的软件开发完成后，在一定的环境和条件下，以网上传输方式发送给客户，接受客户的检测和验收。就其软件出口管理环节，按顺序一般需要进行出口合同在线登记（各地外经贸部门主管）、海关申报、出口退税，以及银行收汇、外汇核销等项工作。其中的海关申报，又分为“通关方式”和“网上传输方式”。对有物质介质并采取通关方式的软件出口，需要办理海关通关手续。对于通过网上传输的软件出口，无须办理海关通关手续，企业收汇后持《软件出口合同登记证书》和《软件出口合同》（正本）直接到银行办理收汇手续即可。企业但在实际操作中，多数地区采用的是海关通关和网上传输相结合的方式，即在将成果物通过网上传输后，按照有物质介质的方式，进行海关申报。

上述操作过程中存在的问题是，即然软件外包企业开发的不属于软件产品，为什么还需要按照“产品”的方式办理通关手续？但如果不办理通关手续，则企业就无法取得报关单。没有报关单，则无法证明企业的年出口额，因而影响到国家规划布局内重点软件企业的认定。更为重要的是，企业如果不能取得报关单，则无法进行出口退税（报关单共计三联其中一联为退税联），不能享受出口退税政策。

从资源耗费的角度讲，软件外包是一种针对特定客户而开发的系统，除了需要自身的技术积累以外，还必须能够满足特定客户的需求。与先开发产品然后寻找销售市场的“先开发后销售”模式相比，软件外包可以说是一种“以销定产”的生产开发方式，它在开发之前就已经确定了销售关系，它强调的是“以销定产”。决定软件外包项目的关键在于技术、质量、安全和交付时间等各方面能否满足客户要求。因此，从开发的实质上讲，与软件产品开发相比，开发企业的资源耗费没有差异，尤其是智力资源的消耗，甚至多于软件产品开发数倍。软件产品开发企业，在开发完成该项软件产品后，更多地需要考虑其市场销售，以及售后服务、升级换代等工作，而软件外包企业，则需要不断寻找客户、满足不同层次、不同领域的客户的特定需求。

三、软件外包企业面临的汇率变动风险

同时，必须看到，软件外包企业还要面临的另外一个巨大风险，就是汇率变动。由于软件外包企业开发的出口软件，报价和计算均以外币进行，因而只有外汇汇率出现波动，必然直接影响到企业的收益。随着人民币的持续升值，美元、日元等币种持续贬值，外包企业的这部分汇率损失日益显现。根据初步测算（见表1），自2005年7月21日我国实施汇率改革以来，美元贬值幅度超过17%。

就表1来看，美元的贬值幅度远远大于日元，同时我们看到，美元和日元兑人民币的走势是不同的，美元几乎是单边下降的，震荡的幅度较小。而日元则呈现波动的行情，比如自2008年10月份开始，日元就呈现了一波波段上升的行情。

为了方便对比，我们选取了11家在我国境内上市的软件企业，并以上交所和深交所公布的年报数据，进行统计分析（见表2）。分析显示，2004年至2007年，11家软件上市公司的平均销售利润率在10%左右、净资产收益率则在7-12%之间。需要说明的是，由于11家软件上市公司并没有对其软件收入进行细分，有的上市公司虽然有软件外包的比例和数据，但年报中也没有披露该部分软件外包业务所带来的净利润的数据，因而我们没有对软件外包进行单独分析，但其收益实际上与其软件企业不会有很大的出入。

关于软件外包产业的发展和市场潜力，可以通过表3反映出来。随着我们软件外包产业的逐步扩大，目前我国的软件外包仅占全球份额的3%左右，未来发展前景十分广阔。为此需要软件外包企业不仅在技术积累、人才培养、团队建设等方面加大力度，同时还应充分利用目前国家大力扶持软件产业发展的有利时机，将我国的软件产业做强做大。

综上所述，软件外包是软件产业中一支重要的新生力量，它是提升我国软件行业整体实力、带动我国工业化和参与全球合作与竞争的必然选择，也是包括印度、日本等软件业发达国家成功经验的总结。

可以看出，我国加快发展软件与信息服务业的总体方针已经确定，鼓励和支持服务外包的政策措施陆续出台。但同时我们必须看到，目前的国际金融危机已经给软件产业带来了冲击，也存在一定的机会。提高软件企业创新能力、推动国家软件产业基地、出口基地和服务外包基地城市化建设，扶持软件外包，推动发展软件出口与信息外包，打造中国软件整体品牌，促进软件产业国际化发展，已经成为软件产业上下的共识、成为推动软件产业发展的强劲动力，软件产业的明天会更好！

（作者单位：大连华信计算机技术股份有限公司；东北财经大学。作者为高级会计师、注册会计师）