管理层披露重大内控缺陷动机研究

摘要：企业是否存在重大内部控制缺陷会对投资人等企业外部利益相关者的决策产生重大影响，但是我国目前的企业管理层几乎不对外披露重大内部控制缺陷。文章从社会心理学中的信任修复理论视角分析了管理层评估及披露企业重大内控缺陷的动机及策略选择，提出应强制企业出具审计师内控有效性鉴证报告，完善内控缺陷的分类以及加强审计委员会和董事会在公司治理中的监督作用。

关键词：管理层；重大内控缺陷；信任修复

一、 引言

2010 年4 月26 日，财政部、审计署、证监会、银监会和保监会在《企业内部控制基本规范》的基础上，联合了由《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》（以下简称评价指引）和《企业内部控制审计指引》组成的《企业内部控制配套指引》。对企业建立和实施内部控制，企业管理层对内部控制的评价以及外部审计师对企业内部控制的审计三方面提出了指导和规范。其中，评价指引要求企业对内部控制的有效性进行自我评价并对外披露自我评价报告。然而，通过近两年我国企业对外披露的内控评价报告来看，只有有限的管理层披露内控缺陷，甚至极少披露重大内控缺陷。如王惠芳（2011）通过对深市主板A 股473 家上市公司2009 年～ 2010年连续两年的内部控制自我评价报告的分析发现，473家公司中，披露内部控制缺陷的分别为258家和187家。两年的报告中，无一家公司区分一般、重要和重大内控缺陷，也没有一家公司承认存在重大内控缺陷。这无论与国外相比，还是从实际结果判断，都是缺乏说服力的。本文拟通过心理学中的信任修复理论视角分析管理层评价和披露重大缺陷的动机，并提出相应对策。

二、 信任修复理论概述

信任是基于对对方将表现出对自己重要的行为的预期， 而愿意处于受对方行动影响的脆弱状态（Deutsch， 1958； 姚琦，2011），主要包括信任形成，信任违背和信任修复三个阶段。一般认为，信任的修复相比信任的初始建立具有更大的难度，主要原因是：第一，在初始阶段，个体会表现出极高的信任水平，因为他们假设在不存在违背假设行为时信任是有保证的。当违背信任行为发生时，这种假设会受到严重冲击，从而将信任水平大幅下降到比初始信任水平更低的位置；第二，不被信任一方不仅要重建积极的预期， 还要克服因违背信任产生的消极预期；第三，尽管不被信任方努力展示自身可信度，但关于违背的信息可能仍然很显著，加强了低信任水平（Kim， 2004）。

当前关于如何修复信任的研究主要集中在应对信任违背的两种方式：道歉和否认。道歉是指，承认对违背信任应付的责任，并对该行为表现出后悔；否认则是声明所遭受的指控是不真实的，即对违背信任不负责任，自然也不会后悔。这两方式究竟哪一种更有效呢？

一些研究认为，道歉比否认更能修复信任。虽然道歉承认了违背行为的责任，会降低信任度，但也显示出将来避免犯同样错误的意图，减少对方的担心，从而更有效地修复信任（Lewicki & Bunker，1996）。Ohbuch，Kameda和Agarie（1989）发现，与否认相比，如果违背信任的一方对错误行为道歉，受到心理伤害的一方对其会有更好的印象，且对其进行严重过激行为的可能性会更低。但也有研究发现，由于承认了错误，该错误产生的负面影响可能会超过因道歉而产生的将来可以避免信任违背的积极信号（正面影响）（Schlenker，1980）。

而否认则可能会比道歉更有效地修复信任，因为人们会给予被指控方“疑罪从无”的假定。当然，否认也有负面影响，它意味着信任违背方无需更正之前的行为。那么如果错误行为产生任何遗留问题，信任违背方将来的行为就可能会受到质疑。总之，当否认的益处超过其成本时，否认不失为一个有效的信任修复策略。

Kim等（2004，2006）将信任违背区分为能力型（Competence）和正直型（Integrity），解释了上述看似矛盾的结论。他们通过实验研究得出结论：当违背信任方承认与能力相关的违背行为并否认与正直相关的的破坏信任行为时，能更成功地修复信任。主要原因是，一次成功可能被认为是能力高的标志，而一次失败可能只是某此失手或者意外，不一定会被认为是能力不高的标志；但人们普遍认为正直的人无论什么时候都会表现出正直的行为，而不正直的人会根据动机或者机会的不同表现出诚信或者不诚信的行为。这样，一次不诚信的行为就会被认为是不正直的人，因为只有不正直的人才可能做出不诚信的行为。同时，他们还发现，如果随后的证据证明不被信任方犯了错误而其之前承认了错误以及随后证据证明不被信任方是无辜的而其之前否认了指控，不被信任方能更好地修复信任。

从以上信任修复理论的分析可以看出，道歉或者否认策略都存在各自的收益和成本。信任违背方在选择采用何种策略修复信任时，必然是对两种策略收益与成本权衡的结果。

三、 管理层披露重大内控缺陷的策略选择及动机

根据我国《内部控制评价指引》的规定，内部控制缺陷根据其产生的可能性和后果的严重程度，一般分为一般缺陷，重要缺陷和重大缺陷。重大缺陷是指“一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标”；重要缺陷是指“一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标”；一般缺陷是指“除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷”。本文研究主要集中于管理层评估及披露重大内控缺陷的动机及策略。因为重大内控风险对管理层影响最大，其进行策略选择的动机最典型。管理层面对是否需要确认和披露重大内控缺陷时通常有两种策略：承认存在重大缺陷或者否认。以下根据信任修复理论，分析管理层选择不同策略的考虑和动机。

1. 管理层承认存在重大内控缺陷。当管理层承认并披露企业内部控制存在的重大缺陷时，不利的后果是，其将会受到批评。因为管理层对内部控制负责，承认内部控制的缺陷，意味着管理层在内控设计或者实施上的失败。有利的后果是，向外界传达了一个积极的信号，即管理层愿意承担相应的责任，并在将来会努力杜绝此种问题的发生，从而使外部利益相关者重树对管理层的信心。

2. 管理层否认存在重大内控缺陷。管理层如果否认重大内控缺陷的存在，其好处是，管理层可以避免受到质疑和责难。不利影响则是，否认显示管理层不愿意承担相应的责任，这对于外部利益相关者是个危险信号。而且，如果在将来确实发现企业的内控存在重大缺陷，而管理层又没有确认并对外披露，则管理层会进一步严重地破坏企业外部利益相关者对其的信任，使信任更加难以修复。

3. 两种策略比较分析。对企业管理层而言，选择何种策略，主要取决于两种策略的成本收益之间的关系。他们自然一般会选择收益大于成本的策略。从中国的现实状况来看，在重大内控缺陷的披露上，企业管理层基本选择了否认的策略。则其隐含的逻辑是，在我国，管理层否认企业存在重大内控缺陷的收益大于成本，而承认重大内控缺陷的收益小于成本；或者，综合考虑成本收益后，否认比承认存在重大内控缺陷对管理层更有利。

四、 我国管理层披露重大内控缺陷动机成因分析

2008年，美国公司披露重大内控缺陷的比率为16.9% （3 700 家中的640 家），日本公司为2.1%（ 2 670 家中的56 家）（Kenichi Yazawa，2010）。根据Hoitash等（2009）的发现，重大内控缺陷披露率与审计委员会和董事会的强大程度呈现负相关关系。这可以从信任修复理论的角度解释，强大的审计委员会和董事会监督使企业管理层否认和不披露重大内控缺陷的成本非常高，因为一旦被审计委员会和董事会发现企业存在重大内控缺陷而管理层拒绝向其汇报或者披露，管理层会失去信任，甚至可能需要承担更为严重的后果。

虽然日美披露重大内控缺陷的公司比率也不算太高，而我国2009年～2010年深市无一家公司披露重大内控缺陷的变现仍十分值得深思。并且，根据重大内部控制缺陷的衡量指标之一——财务报表重述比率来看，2009年深市上市公司财务报表重述比率是10%，由此可以推断，不可能无一家企业存在内部控制重大风险。为什么我国企业的管理层均选择否认策略来应对违背信任行为？选择否认策略给管理层带来的收益是明显的，可以使管理层避免受到股东等外部利益相关者的责难和质疑。几乎零披露重大内控缺陷意味着，与其他国相比我国企业管理层选择否认策略具有更低的成本。可能的原因有以下几点：

1. 缺乏审计师监督。在美国的内控监管机制下，企业管理层和审计师需要分别披露对企业内部控制有效性的评价报告。在审计师的外部监督下，管理层选择否认重大内部控制非缺陷的成本将会很高。因为如果审计师披露的报告中显示企业存在重大内控缺陷，而管理层予以否认，会给企业外部利益相关者留下非常负面的印象，从而给企业管理层造成极为不利的影响。而我国企业是否选择审计师对其内部控制有效性进行审计属于自愿性质，并没有强制性要求。由此，即使企业内部确实存在重大内控缺陷，但由于缺乏审计师审计并进行披露，管理层否认存在重大缺陷的成本相当低。而如果选择披露重大缺陷，会使管理层受到责备甚至被股东责罚。两相权衡，我国管理层普遍选择不披露企业重大内部控制缺陷的行为有顺理成章了。

2. 缺乏区分内控缺陷的相关标准。虽然，我国将内控缺陷区分为一般，严重和重大三个层次，但是三个层次之间的区分标准非常模糊，没有明确的界定范围和指南，并且对公司是否区分内控缺陷也没有明确的规定。因此出现了我国2009年～2010年深市上市公司中无一家公司区分内控缺陷的现象。反观美国的情况，SOX404对内控缺陷的区分标准也不是非常明确，以致造成企业与审计师在判断内控缺陷的严重程度时会存在差异，但无论是企业还是审计师出具的对内部控制有效性的评估报告都会将内控缺陷进行区分。既然不区分内控缺陷，自然也不需要披露重大内控缺陷。这样，我国企业管理层不披露重大内控缺陷的成本进一步降低。

五、 思考及建议

重大内控缺陷的存在可以影响投资人等对企业的投资决策，如果管理层不对外披露企业存在的重大内控缺陷，可能会导致投资人等外部利益相关者利益受损。针对我国企业管理层选择否认企业重大内控缺陷的动机，本文拟提出如下建议：

1. 加强审计委员会和董事会在公司治理中的监督作用。强大的审计委员会和董事会监督使企业管理层否认和不披露重大内控缺陷的成本非常高，因为一旦被审计委员会和董事会发现企业存在重大内控缺陷而管理层拒绝向其汇报或者披露，管理层会失去信任，甚至可能需要承担更为严重的后果。因此，应该继续加强对公司治理结构的指引和监管，保证审计委员会及董事会在公司内部控制中发挥积极的监督和制衡作用。

2. 强制企业出具审计师内控有效性鉴证报告。因为相关的指南和法规没有强制性要求管理层聘请注册会计师对企业内部控制有效性出具鉴证报告，使管理层不披露企业重大内控缺陷的成本降低。可考虑强制企业管理层聘请审计师对企业内控有效性进行评估并出具鉴证报告。首先，审计师具有较高的专业素养和比较丰富的经验，通过让审计师对企业内部控制进行评估，可以对企业的内部控制设计和运行提出意见和建议，帮助企业改善或者提高内部控制的有效性；其次，通过审计师的监督，可以提高管理层不披露企业重大内控缺陷的成本，使其披露企业存在的重大缺陷，提高内控评估报告的信息质量，有利于投资人做出正确的决策。

3. 完善内控缺陷分类。因为评估指南没有对内控缺陷的分类没有设置具体的标准，各个缺陷之间的界限比较含糊。而且，没有对管理层是否需要区分内控缺陷有明确的要求。这样管理层可以选择不区分内控缺陷，更不会披露重大内控缺陷。企业存在的内控缺陷中，有些可能对企业和投资人影响不是很大，但有些，如重大内控缺陷则会企业和投资人决策产生重大影响，如果对内控缺陷一概而论，一来不利于投资人对企业的真实内控状况进行准确的判断，进而做出正确决策；二来为管理层隐瞒重大内控缺陷带来便利，降低了管理层不披露重大内控缺陷的成本。当然，由于内控缺陷划分的复杂性和主观性，目前世界各国对其的划分标准都不是很清晰，但都做出了相当的努力，各国学者也在探索更合理划分内控缺陷，确定内控缺陷各类型标准的方法。我国监管机构和学者也应根据我国实际情况，对企业内部控制缺陷的划分和标准确定进行更深入和广泛的探索研究。

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作者简介：孔晓春，中央财经大学会计学院博士生。

收稿日期：2013-06-08。