制造成本法与变动成本法比较与应用

随着经济的发展，市场竞争日趋激烈，企业管理部门为了加强对经济活动的预测和控制，需要会计提供更广泛、更有效的成本信息。而制造成本法和变动成本法作为当前成本会计核算的两种重要方法，在企业的成本核算中占据非常重要的位置。因此，深入分析变动成本法和制造成本法并在实际工作中恰当的应用，是企业管理工作的迫切需要。

一、制造成本法与变动成本法的概念

其一，制造成本法。制造成本法也称为制造成本计算法或吸收成本法，是指以制造成本为产品成本计算范围的成本计算方法。在制造成本法下，成本不进行变动与非变动的划分。产品成本包括全部制造成本，将非制造成本（销售费用、管理费用和财务费用）作为期间费用进行处理。制造成本法所提供的成本和利润资料（以已销产品成本为基础计算）能满足对外报告的需要，便于报表使用者了解企业的财务状况和经营成果，符合公认会计原则的要求，有利于加强企业内部的管理，提高企业经济效益。

不可忽视的是，用制造成本法核算也会存在诸多问题：一是将固定性制造费用与变动成本一样在各产品之间进行分配，不利于进行成本控制。二是将环境影响作为外生变量而加以忽略，所生成的成本信息与决策的相关性越来越差。一方面，极具竞争性的环境给成本管理系统带来了较大的冲击。对准确的产品成本、有效的成本控制和连贯的绩效评估的要求比过去更加重要了。另一方面，在制造成本法下，把一个或几个通常缺乏同质性的间接成本集合（如制造费用，辅助生产等）以产品数量或者直接材料成本为分配基础，导致成本分配基础与间接成本集合之间缺乏因果关系，故不能真实的反映产品的盈利能力，不能明确经济责任，也不利于企业有效地分析和寻找降低成本的途径和方法。

其二，变动成本法。变动成本法也称直接成本法，是在计算产品生产成本和存货成本时，只计算生产过程中产品所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用视为期间成本全额计入当期损益的一种成本计算方法。在变动成本法下，企业期初期末的存货生产成本中只包括变动成本（直接材料、直接人工、变动制造费用），固定制造费用将全部计入本期的销货成本中去，而不论本期的销货量与本期的产量之间的大小关系。这样，所确定的利润与销售量的增减相一致，避免了由于受本期产量高低的影响，而反映在下个会计期间的销售成本和盈亏上，可以真实的反映企业当期的利润水平，所提供的资料能满足企业内部管理的需要，有利于管理人员进行短期决策，并进一步明确责任单位职责。

不过，在变动成本法下，产品成本不包含固定性制造费用，不符合费用补偿原则，不能作为产品价格决策的依据；而且，变动费用与固定费用的划分，具有一定的假定性；再者，尽管因为变动成本法将固定制造费用列作期间成本而在客观上有刺激销售的作用，但是变动成本法计算的产品成本不符合现行会计制度关于产品成本计算范围的规定（按照会计准则要求，无论是变动制造费用还是固定制造费用都应计入产品成本中），所提供的资料不适应对外财务报告的要求。

二、制造成本法与变动成本法的比较――决策角度分析

众所周知，不同的成本核算方法，提供的成本信息不同，进而会影响管理者的决策。从成本核算结果来看，制造成本法与变动成本法对财务报告影响最主要的两个方面就是存货计价和利润大小。以下从这两个方面分析。

制造成本法将固定性制造费用按某一预定分配率在当期销售产品与库存产品之间进行分配，所有的制造费用（固定性制造费用和变动性制造费用）在各产品之间平均分配。而变动成本法将固定制造费用全额列入了期间成本，销货及存货并不包含固定生产成本。所以，前者计算的产品成本大于后者，从而导致前者的期末存货价值也大于后者，进而导致了两种方法在分期计算利润上的显著不同。

例如，某公司全年生产甲产品10000件，单位变动成本30元，全年固定性制造费用为90000元，销售费用为25000元，管理费用为50000元，假设期初无存货，当期共销售9000件，每件售价100元，期末存货为1000件。

制造成本法下期末存货价值为:1000×（30＋90000/10000）=39000（元）

变动成本法下期末存货价值为:1000×30=30000（元）

而利润的比较结果如表1所示：

可见，在条件相同的情况下，用制造成本法反映的期末存货价值大于用变动成本法反映的期末存货价值。其差额9000元，正是期末存货1000件应负担的固定性制造费用。也正是由于固定性制造费用的计算方式不同，导致制造成本法的利润大于变动成本法的利润。

综上分析可以得出以下结论：变动成本法在相关范围内计算出来的单位变动成本和贡献毛益（创利额），揭示了业务量与成本变化的内在规律，显示出生产、销售、成本和利润之间的依存关系，提供了各种产品盈利能力的重要资料，便于管理人员进行本、量、利分析，有利于预测前景、规划未来、控制现在，似乎更有利于决策分析。但是，从长远来看，固定成本和单位变动成本不可能不发生变动，再加上技术进步和通货膨胀等因素的影响，变动成本和固定成本的范围也很难界定。故变动成本法提供的资料，不一定适应长期决策的需要。而在定价决策中，既应考虑变动成本，也应考虑固定成本，但变动成本法计算的产品成本只包括变动生产成本，不包括固定制造费用，使产品成本不能反映产品生产的全部消耗，因此，不能直接据以进行定价决策。所以从长期决策和定价决策来看，制造成本法具有优越性。

三、制造成本法与变动成本法的实际应用

目前国内对上述两种成本计算方法的应用，归纳起来大致有两种：一种是设两套账，变动成本法和制造成本法平行进行，也就是说，对产品和存货的计价、税前净利的计算以及财务报表的编制等均使用制造成本法，在对内强化经营管理方面如预测、决策、计划和控制等，则采用变动成本法。由于这种方法工作量太大，难以为企业所接受。

而另一种就是是将变动成本法和制造成本法结合起来运用。具体如何结合，又有不同的做法。一是平时按制造成本法核算，期末根据制造成本法所提供的成本及其他资料另行计算变动成本；二是平时按变动成本法核算，期末根据变动成本法提供的成本及其他资料来计算制造成本法下的单位产品成本，并以此来完成对外报表的编制；三是平时按变动成本法核算，期末通过账务处理调整为制造成本法；四是将变动成本法融合于制造成本法中，通过增强成本项目，经过特殊的账务处理来达到结合运用，等等。

笔者认为，无论采取哪种结合方法，首要的问题就是能为企业管理者所接受，并且能促进企业内部管理、不断提高企业经济效益。因此，在具体工作中灵活运用的同时，应注意以下问题：

首先，应根据企业的实际情况，合理地、循序渐进地开展工作。比如首先做好各项基础工作，在条件成熟时再逐步实施，不断改进、充实、完善。又比如在企业管理较薄弱时，可采用一些直观性强、易于接受的方法，在企业管理逐步深化时，则需通过细致地、深人地研究，运用复杂的方法。

其次，综合运用财务会计以及管理会计中的理论和方法，如管理会计中的标准成本制度、责任成本制度等。

第三，有针对性地开展工作，如针对企业亏损产品是否停产的问题，可以运用变动成本法提供的资料，提出有力的建议；针对制定产品销售价格则可以运用变动成本法和制造成本法以及其他方法提供的资料对比分析，提出全面的意见。

四、结语

综上所述，制造成本法和变动成本法各有各的优点和缺点，如何选择制造成本法还是变动成本法我们要从实际出发，合理划分成本，灵活运用，实现制造成本法和变动成本法两种成本法核算方法的优势互补，满足企业内部经营管理和外部市场经济的需求，使企业的利益最大化。

参考文献：

［1］唐文：《变动成本法和制造成本法在实际工作中的应用》， 《财会通讯》（综合版）2004年第3期。

［2］马群：《论制造成本法的改进》，《重庆工学院学报（社会科学版）》2007年第4期。

［3］张俊：《变动成本计算与制造成本计算模式比较的探讨》，《经济纵横》2005年第5期。

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