产品的制造成本

摘要： 本文记录了一个在中国小型电子制造厂的制造成本分析的案例，文章先对比了传统产品成本分析和作业成本分析法，以及动态和静态成本分析的方法，然后展示了成本分析项目的步骤以及做出的一些成本分摊的决定并且阐述了这些决定后面的理由。

Abstract: This paper describes a product costing project in a small Chinese electronic manufacturing company. It first reviewed and compared various product costing methodologies such as traditional vs. activity based costing, static vs. dynamic costing. It then showed the actual project steps and the rationales behind the cost allocation decisions.

关键词： 产品成本分析；作业成本法；成本分摊方法；动态生产系统；间接成本

Key words: product costing；activity based costing；cost allocation；dynamic production system；overhead costs

中图分类号：F273文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2011）23-0101-020引言

本文记录一个中国电子制造厂的成本核算的项目。文章开始分析了成本核算的一些方法，然后详细介绍了成本核算项目的过程以及核算的方法。本文使用了2009年7月到12月的实际数据和采用本项目提出的核算方法以后的计算数据进行验证和比较，发现文章所述的方法比传统的成本分析法准确，（可以和实际数据的误差在16%以下），而且实施的方法相比作业成本法非常简便易行。

1文献综述

1.1 传统产品成本的计算方法传统的产品成本计算方法把制造成本分为4个大项：①材料费用：这项的数据可以从BOM（Bill of Material）表里面获得。②直接人工：就是直接参与生产产品的工人的费用，包括工资和其他的福利费用。③间接人工：就是没有直接参与生产产品的人的工资和福利等费用。这些人是生产过程中必须的，包括质量控制，维修，管理等人员。④制造费用：包括场地租赁，水，电费用，机器折旧等。

传统的成本计算方法把间接费用（包括间接人工和制造费用）平均地分配到各个产品中去。这个方法非常简单，但是结果却不够准确。由于没有考虑复杂和简单产品对于间接费用的要求的不同，可能造成简单的产品分摊费用太多，而复杂产品分摊费用太少。所以有的复杂产品看上去在赢利，实际在亏本。

1.2 作业成本法和时间驱动作业成本法20世纪90年代，哈福大学商业周刊[3]，[6]上出现了一系列文章讲述了一个作业成本法 （ABC）。它把企业经营过程划分成一系列作业，通过驱动成本的作业来分配间接管理费，从而计算出产品的成本。

作业成本法认为：产品消耗作业，作业消耗资源，生产导致作业发生，作业导致成本发生，作业是成本管理的重点。资源（resource）是成本的源泉，包括人工、材料、生产维持成本（如后勤、辅助人员工资等间接费用），以及生产过程以外的成本。资源（生产费用）按一定相关性进入作业，作业是协同生产中的工作的各个单位，所以成本分配的对象应该是作业,分配的依据应该是作业的耗用数量,即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。

作业成本法20世纪90年代初推出以来，很多欧美企业都尝试着推行，文献[1]，[2]，[4]，[5]，[9]上显示，取得了一些成果。文献上看在中国的企业使用案例较少[8]。实践中反映作业成本法实施起来非常复杂。为了解决这个问题，2003年，Kaplan和Anderson[7]提出时间驱动的作业成本法。主要突破就是在作业成本法的基础上使用时间作为作业的唯一基本衡量手段，作业的时间可以由管理人员来估算，这样统计起来容易很多。

2成本核算实施过程

维科公司（非真名）是一家位于深圳的高科技制造企业。我们成立了成本核算项目组，目标是使用一种成本核算方法使分摊的准确度达到80%以上。

从财务部提供的公司财务报表中（表1）可以看出：在所有费用里面，直接人工，间接人工，间接制造的预估准确率都很低，只有60%左右，所以要提高产品成本核算的准确度，首先需要：①获得更准确的直接人工的数据。②使用更加合理的间接费用包括间接人工和制造费用的分摊方法。

2.1 直接人工费用的估算维科公司目前使用一个平均的方法把当月直接人工费用分配到各个产品上去，具体的方法是：

直接人力月工资/月工作日/日产量（1）

日产量（某产品每天的产量）=总直接人工人数*每日工作时间 / 实际生产时间（2）

直接人工成本就是实际生产时间和人工工时成本的乘积。人工工时成本是一个比较恒定的数值，所以要获得准确的直接人工成本就必须获得准确的实际生产时间。

从表2上看，绝大多数基础数据的值比较准确，可以使用现在的数值，唯一有问题的数值是单个产品实际生产时间。这个数值目前是使用标准工时来计算的，而在实际生产中，标准工时与实际工时的区别很大。生产部门的主管反应：他们基本不用标准工时来安排工作。

因此需要分析实际工时和标准工时的差异来源。和生产部门的主管沟通以后，发现：标准工时和实际工时的区别来源于以下几个原因：①作业人员的作业速度未达到正常速度或者新进作业人员作业熟练程度不足；②作业过程中存在返修不良品等异常状况；③开换线以及调机的时间损失；④重工的比率较高也是造成时间损失的原因之一；⑤来料不良，导致生产时需要对物料进行全检，挑选使用，也会造成时间的损失。

对以上几个原因进行分析汇总后，得出了实际工时与标准工时的关系，如表3所示。在维科公司的实际生产过程中，可预知与不可预知损失占据了较大的一部分比例，标准工时与实际工时相差较多，因此不能够单独以标准工时进行核算。可预知损失由于其发生具有一定的规律性，因此可以通过对历史数据的分析求得其与标准工时的差别比例，从而进行预估。而不可预知损失由于其一般为突发性事件，并不具有规律性，因此不能够进行预测。鉴于以上原因，我们采用标准工时与可预知损失之和作为预估的实际工时，从而进行直接人工的核算。

实际工时=标准工时+可预知损失=标准工时（1+x%）（3）

效率=标准工时/实际工时 （4）

2.2 直接人工费用数据的获得和分析为了得到公式（3）中的x%的具体数值，对已经发生的实际工时和标准工时进行对比。维科公司以前做过标准工时的测量，但是实际工时以前没有统计过。所以需要进行实际工时的统计。我们设计了表格给生产线的工人和领班，让他们填写，并对填写的表单进行分析核查，以确保得到的实际工时数据准确可靠。维科公司的订单通常是比较小的，批量基本在500件以下。根据生产管理人员以往的经验，通常在生产批量为1000件及以上的订单时，作业效率比较高，基本能够达成标准工时的要求。下图是我们在2009年8-12月收集到的307组数据，按照不同的批量进行分类。

从统计得到的效率与批量的图（图1）中，发现：①从图1中可以看出同一批量的产品其效率浮动范围为20%-160%，并且同一产品同一批量的效率也并不相同，差异可以达到35%。对这种状况，我们进行仔细的调查了解，发现差异原因在于生产排线时的线平衡不同（目前是由生产领班排配工位作业内容而不是按照SOP进行排配）；②生产批量多集中在500以下，小批量比如50、100、200件的订单最多；③从图2中可以看出批量平均效率与批量基本成比例关系，批量越趋于1，000，效率越接近100%；④由于该公司的订单特点，批量多集中在500及以下，1，000件的批量也有少数几个，但1，000件以上的订单则仅有4个，数据太少，不能达到统计分析的要求。因此，我们仅针对批量在1，000件以下订单进行效率与批量的分析。

2.3 实际工时的数据统计分析和公式我们对统计得出的批量-批量平均效率进行拟合曲线分析，以找出效率与批量之间的关系（图2）。拟合曲线的方差为82.5%，说明此拟合曲线能够较好的说明效率与批量之间的关系，因此我们最终采用此公式进行效率的预估：效率=69%+批量*0.0487%（5）

得出效率的公式后，我们就可以按照公式（4）进行实际工时的预估，从而得出更为准确的日产量，用于进行直接人工、间接人工和制造费用的核算。

2.4 间接人工的分摊方式维科公司之前分摊间接人工的方式是按照直接人工生产工时的比例分摊，但其公司内部的产品类别较多，并且有很明显的生产难易之分，因此按照其原来的计算方式进行间接人工分摊会存在问题：复杂产品分摊的间接人工远小于其实际发生的成本。

仔细研究了作业成本法和时间去动作也成本法，我们发现作业成本法不适合于维科公司，原因是：①作业成本法需要很多详细的数据，而维科公司目前有用的数据很少，所以需要进行大规模的数据收集。②间接成本包括间接人工（14%）和制造成本（10%）占总成本的24%，这个比例比较低。③维科公司已经计划了很多生产系统的提高项目，所以很多数据会发生变化。

我们引入一个成熟度系数，用以修正按照生产工时分摊的间接人工费用。成熟度系数，成熟度系数定义为产品对于间接人工的需求程度，产品的生产过程越成熟，在生产过程中需要管理人员投入的时间越少，其成熟度系数越大，反之，则成熟度系数越小。

首先定义一种基本产品的成熟度系数为1，然后请生产部门和管理部门共计5人采用专家评分法评定不同类别产品的成熟度系数。评定结果如表4。

增加成熟度系数后，间接人工的分摊公式变更如下：间接人力月总工资/月工作日/（日产量*成熟度系数）（6）

3实施方案验证

通过以上的工作，我们得出了新的日产量的计算方法，可以应用到直接人工、间接人工和制造费用的预估，而成熟度系数，可以应用到间接人工费用的分摊上。

我们对得出的公式推算出来的成本和2009年7-12月实际发生的成本数据为基础，通过对直接人工费用、间接人工费用和制造费用分摊方法的重新评估，最终制造成本核算的准确度为84%（表5）。达到我们在项目开始时期订立的80%的精度要求。

参考文献：

[1]D.E.Akyol，G. Tuncel and G.M. Bayhan，“A comparative analysis of activity-based costing and traditional costing，” World Academy of Science， Engineering and Technology，3， pp.44-47，2005.

[2]D.Ben-Arieh，and L. Qian，“Activity-based cost management for design and development stage，”International Journal of Production Economics，vol.83，pp.169-183，2003.

[3]R.Cooper and R.S. Kaplan，"Measure Costs Right: Make the Right Decisions" Harvard Business Review （Sept.-Oct. 1988），pp96-103.

[4]A.Gunasekaran，and M.Sarhadi，“Implementation of activity-based costing in manufacturing，” International Journal of Production Economics，vol.56-57，pp. 231-242，1998.

[5]M.Gupta and K. Galloway，“Activity-based costing/management and its implications for operations management，”Technovation 23，pp. 131-138，2003.

[6]R.S. Kaplan，"One Cost System Isn't Enough" Harvard Business Review （Jan.-Feb. 1988）.

[7]R.S. Kaplan and S.R. Anderson，“Time-Driven Activity-Based Costing” （Nov.2003），/portal/microsites/Uploads/Resources/o1NEDPiVg.pdf.

[8]Lana Y.J.Liu and F. Pan，“The implementation of Activity-Based Costing in China: An innovation action research approach，” The British Accounting Review 39，pp，249-264，2007.

[9]N.Roztocki，J.F. Valenzuela，J.D.Porter，R.M. Monk，K.L.Needy，“A Procedure for Smooth Implementation of Activity Based Costing in Small Companies，” Proceedings of the 1999 ASEM National Conference，Virginia Beach，Virginia，77-84. www2.newpaltz.edu/~roztockn/virginia99.pdf.