变动成本法和制造成本法在实际工作中的应用

摘要：本文分析了制造成本法和变动成本法及其理论依据，比较了制造成本法和变动成本法的区别，并探讨了两种方法在我国的结合应用、存在的问题及对策。

关键词：制造成本法 变动成本法 结合应用

近年来，随着我国经济的发展和市场的成熟，企业市场竞争越来越激烈，企业外部环境相对稳定，产品差异化程度是前提，成本竞争成为企业之间竞争的主要内容。在这种情况下，信息的成本成为企业加强经济活动的事先筹划和日常控制的重要依据。信息公平是直接关系到产品的内在价值决定的水平，生产成本是决定产品价格是公平的基本尺度。因此，成本计算方法的选择是非常重要的内容。在本文中，基于新制造环境，使用成本计算方法进行了分析，并对目前存在的问题和未来发展作一些初步的思考。

变动成本法或成本法，是指组织常规成本计算过程，以成本分析为前提条件，只会改变生产成本作为产品成本，和固定生产费用作为期间费用，并根据贡献决定收入计划来计算盈利和亏损的成本计算模型。

制造成本法也称完全成本法，是指产品的成本核算以全部成本为基础，产品成本包括全部生产成本，只将非生产成本作为期间费用的一种成本计算方法。

一、变动成本法和制造成本法的主要区别

1.产品成本组成内容的不同：在制造成本法下，产品成本包括生产过程中所有耗费的生产成本，如果产品已经销售，转入营业成本，如果产品尚未销售，递延到下一会计期间；而变动成本法则认为产品成本只应包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，而把固定性制造费用作为当期的“期间费用”，全额列入利润表，作为营业收入的一个扣减项目。其原因是固定性制造费用是为企业开展市场经营活动提供条件，形成并维护企业正常生产经营能力而发生的耗费，这类耗费的数额大小取决于企业不同会计期间的经营能力大小和管理工作的实际需要，其效益同特定的会计期间相联系，因而固定性制造费用没有递延性，应在每一会计期间全额转销，冲减当期的收益。

2.销货成本和存货成本不同存在估价方面的不同：由于产品成本组成内容的不同，必然导致销货成本和存货成本也不同。在变动成本法下，企业期初期末存货的生产成本中只包括变动生产成本，固定性制造费用被作为期间成本直接计入损益表，无需再转化为销货成本和存货成本，而不论本期的销货量与本期的产量之间的大小关系。在制造成本法下，本期的固定性制造费用将和变动性制造费用一起在已销存货和存货（本期完工产品和在产品）之间按照一定的方法进行分配，在此种方法下，必须先计算出期末存货成本后，才能计算本期销货成本。由此可见，在采用变动成本法时，期末存货的成本低于采用制造成本法时的估价。

3.盈亏计算方面的不同：如果企业能做到产销平衡，即某期的生产量等于销售量，两种成本计算方法所计算的损益是相同的。但在实际工作中，企业很难做到每期的产销平衡。如果产销不平衡，两种成本计算方法所计算的损益就会不相等。通过计算会发现一个规律，当本期生产量大于销售量时制造成本法计算的利润会大于变动成本法计算的利润，就是说制造成本法鼓励企业生产而非销售。

4.提供信息用途方面的不同：在制造成本法下，假设固定成本不变，可以得出这样的结论：产量越高，单位产品负担的固定成本越低，即增加产量，可以降低单位产品成本，减少产量，会导致单位成本上升。它所提供的信息能够揭示成本与产品在质的方面的归属关系，有助于促进企业扩大生产，刺激增产的积极性。但同时，也存在着一定的局限性，如果盲目地扩大产量，有可能导致产品积压，不利于企业资金的流通与周转，也可能会歪曲各部门努力降低成本的真实业绩。

变动成本法是面向未来决策，强化企业内部管理的要求而产生的。它能够反映成本与业务量之间、利润与销货量之间有关量的变化规律，可以加强成本管理，促进以销定产，减少或避免因盲目生产而带来的损失。在变动成本法下，要求区分变动成本与固定成本，可将其分解落实到有关责任单位，有利于开展业绩考核评价，调动各有关单位降低成本的积极性，同时也有助于企业重视市场销售。

二、变动成本法和制造成本法的结合运用

为了使企业的成本核算既能满足内部管理需要，又兼顾对外会计报告的要求，在成本核算时，可以将两种方法结合起来运用，使成本核算方法能够满足各方面会计信息使用者的需求。

目前，在西方国家，均按“公认会计原则”编制定期的财务报告，存货计价和收益确定仍要求以制造成本法作为基础；但在企业内部，则大多采用变动成本法计算产品成本，编制内部会计报表，为企业管理部门正确进行预测、决策、分析和控制提供有用的财务信息。

我国在应用上述两种成本计算方法时，归纳起来大致有以下两种情况：

1.变动成本法与制造成本法同时使用。

在制造成本法的基础上，再以变动成本法为基础新设一个核算系统，两种成本核算方法同时使用。对产品和存货的计价、利润的计算以及会计报告的编制等均采用制造成本法，而在对内部强化经营管理方面，如预测、决策、计划和控制等，则采用变动成本法。这种方式需要大大增加会计人员的工作量，增加企业的财务成本，违反了成本效益原则。

2.将变动成本法和制造成本法结合起来运用。

（1）平时按制造成本法核算，月末根据制造成本法所提供的成本及其他资料另行计算变动成本。

这样在保证对外财务报表编制的同时，也为企业的内部管理控制提供信息。这种方法最显著的特点就是兼顾了成本效益原则，不会使财务人员增加太多的工作量。我国传统的会计信息系统是以制造成本法为基础的，如果要向两种方法结合运用的核算方式过度，这种结合方式可以为企业提供更大的缓冲度。但由于受制造成本法核算的限制，时间保证性差，不能满足企业在信息反馈、日常控制等方面的需要。

（2）平时按变动成本法核算，月末通过账务处理调整为制造成本法。

具体做法是日常核算对存货按变动成本计算，同时增设“存货中的固定成本”等账户，专门用于核算固定性制造费用。该账户的借方核算日常发生的固定制造费用，贷方核算已销产品应负担的固定性制造费用，余额反映期末“在产品”和“产成品”应负担的固定性制造费用。在这种核算方法下，月末按变动成本法编制会计报表，并按一定方法将“存货中的固定成本”账户中应由本期已销售产品负担的部分转入“销售成本”账户，使之调整为制造成本。然后按调整后的数据编制制造成本法下的会计报表；相比单独使用一种成本核算方式而言，这种结合方法的核算方式并没有给会计人员带来太多的工作量，而取得的财务信息却要多很多，使变动成本法更好地完成对内管理和对外报告两方面职责，兼顾内部经营管理和对外报告的需要，是切实可行的。

（3）平时按变动成本法核算，月末根据变动成本法提供的成本及其他资料来计算制造成本法下的单位产品成本，并以此来完成对外会计报告的编制。

这种方法简便易行，但账簿反映的是变动成本，而会计报表则是根据制造成本法编制的，会计账簿与会计报表相脱节；

（4）将变动成本法融合于制造成本法中，通过增设成本项目，经过特殊的账务处理达到结合运用。

主要增设的科目是在“生产成本”、“产成品”等账户下增设“变动成本”、“固定成本”二级科目，而成本计算、会计报表编制等与第二种方法相同。

企业应根据自身实际情况,选择合理的成本核算方法。可以使用以上四种方法，也可以对上述方法进行改进或采用其他方法。二级核算做得较好的单位，可在生产车间二级核算时使用变动成本法核算，行政管理部门一级核算时不使用变动成本法核算，在编制会计报表时,再对车间二级核算信息进行合并、汇总和调整。简而言之，既要做到切实可行，又要满足工作需要。

三、变动成本法和制造成本法在实际工作中运用时应注意的问题

1.对于成本的划分。成本按成本习性可分为变动成本和固定成本，在此基础上进行变动成本法和制造成本法的综合运用。这种划分是一种假设的结果，并非绝对的精确。而成本划分工作的质量直接影响到会计核算结果的质量，因此，科学的、符合客观规律的划分无疑是十分重要的。

在实际工作中，单纯的变动成本和单纯的固定成本是不多的，如直接材料费用、按产量提取的折旧费用、计件工资形式下的生产工人工的工资等，而计时工资形式下的管理人员工资、按年限平均法提取的折旧和维护费费用、办公费用等都是固定成本。除此之外，大多数成本是混合成本，对成本划分工作的重点是对混合成本的分解。混合成本是混合了固定成本和变动成本性质的“中间”成本，如水电费、电话费。这些成本通常有一个基数，超过这个基数就会随业务量的增大而增大，如化验员、质检员的工资等，混合成本可以进一步划分为半变动成本、半固定成本、延期变动成本。其分解的方法通常有高低点法、回归分析法、散布图法等，应根据混合成本的特点运用不同的方法来分解。比如水电费，一般为半变动成本，一部分是基数，属固定成本，另一部分则根据耗用量乘单价计算，属变动成本。在进行成本划分时，还要注意一个“相关范围”的问题，由于生产经营能力及环境因素的影响，超出了这个“相关范围”，变动成本和固定成本都可能变为混合成本，反之亦然。在实际工作中，我们可以利用这个特点尽可能地简化会计核算工作。如将一些受业务量影响较小且成本总额不大的成本近似看做固定成本等。另外，环境因素也不可忽视，在运用历史成本资料时，一定要注意历史条件下的特殊情况。

2.对于两种方法的灵活运用。两种方法的结合运用，不仅关系到能否为企业管理者接受，而且也是强化企业内部管理、提高企业经济效益的要求，这就要求我们在具体工作中灵活运用、不断完善。

（1）应根据企业的实际情况，合理地、循序渐进地开展工作。如首先做好各项基础工作，在条件成熟时再逐步实施，不断改进、充实、完善。又如在企业管理较薄弱时，可采用一些直观性强、易于接受的方法，在企业管理逐步深化时，再通过细致地、深入地研究，运用复杂的方法。

（2）有针对性地开展工作，如针对企业亏损产品是否停产的问题，可以使用可变成本法提供的信息，提出了一些合理建议开发产品的销售价格；可以使用可变成本法和制造成本法和其他方法提供了数据和分析，提出了综合性的评述。

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作者简介：

朱桂明（1969- ），女，河南信阳人，本科，现任河南省信阳职业技术学院会计学院教师，高级讲师。