所得税核算中暂时性差异及其成因分析

一、暂时性差异的四个基本概念

所谓暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值的差额也属于暂时性差异。首先应明确以下四个基本概念：

（一）资产账面价值

资产账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后，在资产负债表各资产项目中应列示的金额，即资产的账面余额或账面净值（固定资产、无形资产、成本模式下的投资性房地产、生产性生物资产等要摊提的资产为账面净值）减去减值准备后的余额。

（二）负债账面价值

负债账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后，在资产负债表各负债项目中应列示的金额，通常情况下就是负债的账面余额。

（三）资产计税基础

资产计税基础，是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额，即某项资产在未来期间使用或最终处置时，依据税法规定，可以作为成本或费用在税前列支而不需要缴税的总金额。

（四）负债计税基础

负债计税基础，是指负债的账面价值减去其未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以税前抵扣的金额，即该负债在未来支付时不能税前抵扣的金额。

二、暂时性差异及其成因

（一）资产项目的暂时性差异及其成因

1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产、采用公允价值模式计量的投资性房地产产生的暂时性差异。

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产、采用公允价值模式计量的投资性房地产因公允价值变动产生的暂时性差异。按会计准则规定，企业在资产负债表日，应按这些资产的公允价值调整其账面价值。而按税法的规定，这些资产在企业持有期间，其计税基础不作调整，待处置这些资产时一并计算应计入纳税所得的金额，从而导致在公允价值变动的情况下，这些资产产生暂时性差异。

（2）投资性房地产由成本模式变更为公允价值模式产生的暂时性差异。按会计准则规定，投资性房地产由成本模式变更为公允价值模式时，应按当天该资产的公允价值计量，调整该资产的账面价值。但按税法的规定，其计税基础仍为该资产的账面净值，从而导致暂时性差异的产生。

（3）将自用房地产、存货房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产产生的暂时性差异。按会计准则规定，将自用房地产、存货房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时，应按当天该资产的公允价值计量，调整该资产的账面价值。但按税法的规定，其计税基础仍为该资产的账面净值或账面余额，从而导致暂时性差异的产生。

2、相关资产计提减值准备产生的暂时性差异。按会计准则规定，企业在资产负债表日，应对除货币资金以外的其他资产进行减值测试，如有迹象表明资产发生了减值，应计提减值准备，确认减值损失；但税法规定，资产减值损失应在实际发生时，从应纳税所得额中扣除，从而导致暂时性差异的产生。

3、长期股权投资产生的暂时性差异。按会计准则规定，长期股权投资采用权益法核算的，长期股权投资的账面价值会随着被投资单位所有者权益的增减变动而发生相应的增减变动；但按税法规定，在持有期间，长期股权投资的计税基础，不反映投资单位所有者权益的增减变动，从而导致暂时性差异的产生。

（二）负债项目的暂时性差异及其成因

1、因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债产生的暂时性差异。按会计准则规定，企业销售商品后，对于预计提供售后服务将发生的支出在满足预计负债的确认条件时，应在销售当期确认为费用，同时确认为预计负债。但税法规定，销售商品发生的售后服务费，应在实际发生时在税前全部扣除，因此，企业因销售商品等原因确认的预计负债，其资产负债表日的计税基础应等于0，从而产生暂时性差异。

2、预收账款产生的暂时性差异。按会计准则规定，企业预售的货款不能确认为收入，但在某些情况下，税法规定应将其计入当期纳税所得额，从而产生暂时性差异。

3、应付职工薪酬―职工福利产生的暂时性差异。按会计准则规定，企业可以采用一定方法计提职工福利费，计入当期成本费用，同时确认应付职工薪酬――职工福利。但按税法规定，职工福利费应在实际发生时在税前全部扣除，因此，资产负债表日应付职工薪酬――职工福利的账面价值，其计税基础为0，从而产生暂时性差异。

（三）企业合并中取得的资产、负债的暂时性差异及其成因

企业在合并中取得的资产、负债，其会计成本与计税成本的确定方法是不同的。按会计准则规定，对于同一控制下的企业合并，合并方在合并中取得的资产和负债，应按合并日被合并方的原账面价值作为其会计成本。但按税法规定，实行应税合并，合并方接受被合并方的资产，可以按经评估确认的价值作为其计税成本。实行免税合并，合并方接受被合并方全部资产的计税成本，须以被合并方原账面净值为基础。由于会计成本与计税成本确定的方法不同，合并时取得的资产和负债的账面价值与计税基础，就不可能一致，从而产生暂时性差异。

（四）特殊项目的暂时性差异及其成因

1、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

（1）接受捐赠金额较大产生的暂时性差异。按会计准则规定，企业接受的捐赠，全部计入当期的营业外收入，不会形成资产。但按税法规定，企业接受的捐赠，如果金额较大，可以在不超过5年的期限内均匀计入各年纳税所得额中，从而产生暂时性差异。

（2）售后回购产生的暂时性差异。在售后回购的情况下，按会计准则规定，销货方销售产品后，不确认收入和成本，也不会形成资产。但按税法规定，销货方销售产品后，要将收入和成本计入当期纳税所得额中，并规定收入和成本的差额，允许调整销货方第二次处置该产品时的损益，从而产生暂时性差异。

2、可抵扣亏损和税款抵减产生的暂时性差异

按税法规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的税前利润弥补，但结转期限最长不得超过5年，从而产生暂时性差异。

对于以上的暂时性差异，应根据其性质划分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。只有这样我们才能正确核算递延所得税资产、递延所得税负债、递延所得税费用，进而正确核算应交所得税和所得税费用。所谓可抵扣暂时性差异，是指企业在确定未来收回资产或清偿负债期间的纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的一种暂时性差异。其产生通常有以下两种情况：一是资产的账面价值小于其计税基础；二是负债的账面价值大于其计税基础。所谓应纳税暂时性差异，是指企业在确定未来收回资产或清偿负债期间的纳税所得额时，将导致产生应税金额的一种暂时性差异。

（作者单位：重庆财经职业学院）