浅谈我国对外承包工程的核算特色

[摘要]文章在我国对外承包工程会计核算的两套账制度的基础上,对对外承包工程会计核算的特色从六个方面进行了重点探讨。

[关键词]对外承包工程; 两套账制度; 外币业务; 内部往来; 建造合同收入与费用

一、我国对外承包工程业务的开展状况

对外承包工程是我国自主经营、独立核算、自负盈亏的对外承包公司或国际经济技术合作企业,在境外通过国际招标投标而中标承包的外国政府、国际组织和私人企业的建筑项目的一种工程承包业务。我国对外承包工程业务是自20世纪70年代后期开始逐步发展起来的。近年来,在国内外一些有利因素的影响下,我国对外承包工程行业保持持续快速发展的势头。取得了不俗的成绩。目前我国对外承包工程已经达到了一定的规模水平,在国际市场上也有了举足轻重的地位。2009年1-9月份,我国对外承包工程完成营业额508.9亿美元,同比增长34.3%;新签合同额8767亿美元。同比增长14.8%。截至2009年9月底,我国对外承包工程累计完成营业额3 139亿美元。签订合同额5 218亿美元。

对外承包工程是由国内企业及其所属的境外单位共同完成的,而且对外承包工程的施工在国外。对外承包工程国内企业是指经国家批准、有对外经营权的从事对外工程承包业务的独立法人企业。境外单位指国内对外承包企业的驻外独立机构或分支机构,包括法人公司、分公司、经营部、办事处、代表处及项目部等部门和单位。对外承包工程的业务内容从一般的土建项目、劳务输出发展到公路、铁路、电站、地质钻探、桥梁、港口等多种项目,从单纯提供劳务或分包他国公司承包的项目发展到以“交钥匙”方式承包高达上亿美元的巨大项目,从而进入总承包人的行列。

如此复杂庞大的对外承包工程基本上是通过招投标而取得的。对外承包业务的程序分为招标投标、签订合同和履行合同三大步骤。对承包商来说,它的会计核算任务主要是对承包人履行合同的全过程进行反映与监督,保证实现对外承包工程的预期效益。

二、对外承包工程会计核算的两套账制度及其差异

一方面,由于对外承包工程的执行主体是我国的企业,所以,其账务系统和会计信息报告系统的设置、运行必须遵循我国的会计准则、会计制度和税收法等法律法规;另一方面,由于对外承包工程地处国外,其业主是外国政府、组织或私人,所以,其账务系统和会计信息报告系统的设置、运行又必须遵循所在国家(地区)的会计准则、会计制度和税收法等法律法规。这就要求建立内外两套账务和会计信息报告系统,以分别适应两种不同的会计准则、会计制度和税收法等法律法规,以及不同的语言文字,满足内外两方面对对外承包工程会计核算工作的要求。两套账制度是对外承包工程会计核算工作的重要基础和手段。

实际工作中,外账账簿编制一般由中方财会人员提供原始凭据。聘请当地信誉可靠、协调能力强的会计师事务所,以及工作能力强的会计师负责核算并编制报表,进行纳税申报,并接受所在国有关监督部门的监督检查。内账账簿一般由中方财会人员根据我国的会计准则、会计制度和税收法等法律法规编制完成。

对外承包工程会计核算的特殊性要求建立两套账务和会计信息报告系统。以分别适应两种不同的会计准则、会计制度、税收法等法律法规以及不同的语言文字的要求。满足国内外两方面对对外承包工程会计核算工作的需要。内外两套账都是真实的、合法的,它们所依据的原始凭证是相同的,是反映和监督同一经济活动。在会计核算对象、会计核算遵循的一般原则、会计基本程序和方法等方面,内外两套账实质是相同的。所不同的是内外两套账依据的会计制度、采用的文字、服务的对象不同。由此形成不同的入账形式、入账内容、入账时间、会计期间、成本范围、纳税基础等。从而导致一些具体的账务处理方法和纳税基础计算方法等方面有所不同,于是形成了两种不同形式的账务处理和财务报告系统(简称两套账)。因此。境外单位要准确了解外账账簿与内账账簿的差异,定期核对,保障账簿记载的准确性。

三、对外承包工程的会计核算特色

对外承包工程在中国准则制约下的会计核算(即内账核算)与施工企业国内承包工程的核算相比,有其会计核算特色。

(一)记账本位币多为外国货币

国内企业一般以人民币作为记账本位币。对外承包工程分布在世界各个国家和地区,对外承包企业的境外单位对对外承包工程的核算。按照有关规定,其记账本位币的选择,先考虑驻在国对境内企业会计管理的要求,其次考虑所从事业务的主要币种(一般是驻在国货币业务占绝大比重),再次考虑与国内主管公司的往来结算用何种货币比较简便。一般情况下,为能如实反映经济事项和简化核算,一般应采用对外承包工程所在国家或地区的货币作为记账本位币,也可以用美元作为记账本位币。本位币以外的货币(含人民币)均作为外币核算,全部外币设置为辅助货币,折算成本位币记账,以本位币试算平衡。

(二)外币业务发生频繁

选择记账本位币,属于选择会计核算方法,一经选定执行,不能随意变更。对外承包企业的境外单位一般都采用驻在国货币为记账本位币,也有直接采用美元为记账本位币的。以记账本位币以外的其他货币进行收付、往来结算和计价的经济业务都属于外币业务。对外承包工程的施工、生产、供应、结算、销售等各个环节都与国内外发生广泛的经济联系,涉及货币种类较多,有些甚至涉及几个国家的货币。同时,由于汇率的变动(有时变动十分剧烈和频繁),期末会产生大量的汇兑差额,因此汇兑差额的核算工作也显得很重要。对外承包工程的核算必然涉及到外币业务及其汇兑差额的核算。工作量很大,这就要求财会人员既能正确组织外币业务的会计核算,又能正确预测汇率的变动趋势,采取有效措施防范汇率风险。

(三)货币资金核算与管理严密

境外单位由于涉及到多种币种的业务往来,所以其货币资金的核算也要分币种,其现金日记账和银行存款日记账须按银行账户、币种分别登记。因此境外单位货币资金的核算与管理将会更加严密和谨慎。

所有币种的库存现金和银行存款等货币资金收支业务必须于当日逐笔登记入账。不允许收支相抵而不记账或以收支相抵后的金额记账。所有币种的库存现金和银行存款必须做到日清月结。财务部门负责人和稽核人员要经常不定期地对库存现金和银行存款进行抽查。

国内工程的资金结算主要通过支票、汇票、汇兑等银行结算手段来进行,比较简单。而对外承包工程资金结算广泛地采用信用证结算方式,程序比较复杂。从开证申请。到设立信用证保函、信用证条款的修订、信用证的展期、信用证的

撤消等各个环节都有严格的程序和规定。信用证的管理是对外承包工程货币资金管理的一项很复杂的工作。如果信用证利用得好,会达到为企业融通资金的效果;否则,可能会使企业陷于被动局面,损害企业信誉,甚至被逼上法庭。

(四)内部往来结算业务复杂多样

对外承包企业的境外单位在国内外与许多单位和个人发生各种往来结算业务,从而形成复杂的多层次、多渠道的结算关系。在国外,企业除了要与发包人进行合同价款结算外,还要分别与当地的银行、政府财税机关、当地招聘的工作人员等发生资金的存贷、设备和材料物资货款的支付、税金的缴纳、工资和津贴的支付等结算业务;在国内不仅与物资供销单位、银行等金融机构、财税机关等办理货款的支付、资金的收付、税金的缴纳等结算业务。还要与上级单位、投资单位以及内部部门进行各种往来业务的结算。由于企业内部机构层次较多和承包、分包形式多样,内部结算业务更为复杂,如总公司、国内直属公司、国内分包单位、国外分公司、国外项目组之间有关资金调拨、工程价款结算、国内材料供应、出国人员出国费用的结算、相互借贷垫支、管理费的结算等,占有很大的比重。企业财会部门必须加强往来结算业务的核算,及时与有关单位核对往来账目。避免或减少坏账损失。

(五)会计报表折算和汇编互相结合

对外承包企业境外分支机构的记账本位币各不相同,填制会计报表的币别也各不相同。将以不同货币反映的会计报表汇总起来,就成为对外承包企业会计的一个特点。根据现行会计准则的规定。最常见的会计报表汇编是由境外单位会计期末将本位币报表折算为人民币报表,上报境内投资机构。还有一种会计报表汇编做法是国内公司应对境外分公司上报的会计报表先按美元进行汇编,然后将汇总的美元金额按规定的折合率折成人民币金额,再与国内分公司上报的和总公司本身的会计报表进行汇编。

(六)工程收入和成本的配比核算特殊

对外承包企业的承包项目成本与承包项目收入的核算,因其生产活动及经营方式有其特殊性,与建造合同相关的收入、费用的确认和计量也有其特殊性,是一项复杂的系统工程。对外承包工程项目周期长,涉及两个或两个以上会计期间,承包项目成本不断发生,而工程进展到一定阶段或全部完成才能结算项目收入,致使项目成本支出与项目结算收入不能同步进行。因此为了合理确定盈亏,要求承包项目成本与收入的配比。在实际工作中,按照建造合同准则的规定,如果建造合同的结果能够可靠估计,对外承包工程的收入与成本的确认,采用的方法主要是完工百分比法。

如果工程施工合同的结果能够可靠地估计。境外单位应当根据完工百分比法在资产负债表日确认工程合同收入和工程合同费用。根据预计工程总收入乘以完工进度。再减去前期累计已确认的工程收入,贷记“主营业务收入”账户。根据预计工程总利润乘以完工进度,再减去前期累计已确认的工程利润,借记“工程施工――合同毛利”账户,根据当期确认的合同收入与合同毛利之间的差额,借记“主营业务成本”账户。

如果工程施工合同的结果不能可靠地估计,企业不能采用完工百分比法确认合同收入和费用,应根据工程合同成本能否收回情况进行确认与核算。(1)工程合同成本能够收回,合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认,合同成本在其发生的当期确认为费用。根据实际发生的合同成本,借记“主营业务成本”账户,根据能够收回的实际合同成本,贷记“主营业务收入”账户,根据实际发生的合同成本与能够收回的实际合同成本的差额,借记“工程施工――合同毛利”账户。(2)若工程合同成本不能够收回,根据实际发生的合同成本,借记“主营业务成本”账户,根据收回已办理结算的工程价款,贷记“主营业务收入”账户。根据实际已发生的合同成本与已办理结算的工程价款的差额,贷记“工程施工――合同毛利”账户。

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