“资产包”会计及纳税处理分析

[摘要]金融资产――“资产包”业务作为新经济条件下的金融运作方式,有关制度对相关会计及税务问题没有明确规范,文章针对资产包购入、持有、和售出等具体实务和税务问题进行了一些分析和探讨。

[关键词]金融资产;资产包;会计与纳税处理;分析

目前,我国有庞大的不良金融资产被打包出售。金融机构针对内部历史性形成的不良资产累积,在新的经济条件下不断运用新的金融运作方式。打包出售形式从原国有资产管理公司独占经营,逐步发展为企业自主的多元化开放的市场运作模式,众多的单位和个人加入了这一新兴行业“淘金”。但是,对这新经济环境出现的经济业务形式,有关资产包业务涉及到确认、计量和账务处理问题,不少财务人员感到迷惑,企业会计制度没有明确进行会计上的规范。笔者针对实际工作中遇到的问题,对资产包有关会计处理及税务事项进行一些分析。

金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称,是指一切代表未来收益或资产合法要求权的凭证。金融资产在初始确认时分为以下几类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售金融资产。

“资产包”是金融资产的一种,具有以上金融资产的特征。金融机构在发放贷款以后,对无法正常收回的不良资产,为尽可能减少损失,将某一时期或某一类应收未收的贷款项目进行捆绑出售,将债权让渡给愿意承接的单位或个人以取得一些收益,即为转让不良金融资产包。在此,主要以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和应收款项债权的金融资产包为例作以分析。

一、购入“以公允价值计量且其变动计入当期损益”的金融资产包的会计处理

根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》和相关准则规定,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时。应按公允价值计量,相关交易费用应当直接计入当期损益。交易费用包括支付给机构、咨询公司等的手续费及其他必要支出。购入以上类型金融资产包作交易性金融资产账务处理。

例:甲公司于2007年年初购八一金融资产包,涉及一短期债券投资,支付面值款1 500 000元,发生的交易费用200000元,另应收的利息50 000元。款项以银行存款支村。

1　初始确认,会计分录为:

借:交易性金融资产――成本(公允价值)1 500000

投资收益(发生的交易费用) 200 000

应收利息 50000

贷:银行存款 1 750000

2　2007年持有期间产生的利息30 000元,应做分录:

借:应收利息 30 000

贷:投资收益 30 000

3　2007年12月31日,公司投入资产包的债券市值总额为1 600 000元;至2008年12月31日,市值总额为1 460000元。

资产负债表日公允价值变动按公允价值计量,公允价值变动计入当期损益。会计分录为:

1)公允价值上升

借:交易性金融资产――公允价值变动100000(1 600000-1 500000)

贷:公允价值变动损益 100 000

2)公允价值下降

借:公允价值变动损益　40000(1 500000-1 460000)

贷:交易性金融资产――公允价值变动　40 000

4　2009年4月,甲公司拟出售处置该资产包,售价1 700000元。

出售转让资产包时,售价与账面价值的差额计入投资收益,将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益。会计分录为:

借:银行存款 1 700000

贷:交易性金融资产 1 560000(1 500000+100000-40000)

投资收益 140000

借:公允价值变动损益(原计入该金融资产的公允价值变动)60 000

贷:投资收益 60000(100000-40 000)

二、购入“应收款项债权”金融资产包的会计处理

购入的应收款项债权资产包,是按照资产包中的项目行使债权人权利。为了加强管理,会计账上除了要反映支付的对价款和相关交易费用外,对资产包交易合同有明确金额的资产包本金。还应当在账面上进行反映。由于此资产包并不确定是否能全部收回,本金与对价款之间差额可通过坏账准备科目过渡反映,相关交易费用计入当期损益。

例:乙公司于2006年6月以650万元购进某金融资产管理公司打包债权1000万元,发生相关交易费用为50万元,全部以银行存款支付。

1　初始购入,会计分录为:

借:应收账款 10 000 000

投资收益(发生的交易费用) 500 000

贷:银行存款 6 500000

坏账准备 4000000

2　2007年收回该资产包债权300万元。

收回的债权直接冲减应收账款,会计分录为:

借:银行存款 3000000

贷:应收账款 3000000

3　乙公司于2008年继续收回债权共450万元,结束该项资产包投资业务。

资产包业务完成任务结束的会计处理,应冲转应收账款。差额转入投资收益,会计分录如下:

倦:银行存款 4500000

贷:应收账款 4500000

全部业务完结后,应收账款和坏账准备均有余额,应对冲后将差额计入投资收益转入当期损益处理,会计分录为: 借:坏账准备 4000000

贷:应收账款 2 5000000

投资收益 1 500000

对于所购资产包面值与所付对价款之间的差额,有些做法为挂“待转资产价值”或“资本公积”科目。其实“待转资产价值”是核算待转的接受非现金资产捐赠的价值,是为核算所捐赠资产的应纳所得税额而设的过渡性科目。资本公积是指企业在经营过程中由于接受捐赠、股本溢价及法定财产重估增值等原因所形成的公积金,适宜企业合并债务重组时运用。而购入不良债权是一种投资行为,与自身经营活动中的债务重组是不可相提并论的。坏账准备是对应收账款余额预期损失的估计,起资产抵减作用,笔者认为作为资产包投资的过渡备抵账户较为恰当。

三、处置资产包业务的税务缴纳

金融资产被打包出售有关税务的缴纳,一般情况下,购入方按正常业务核算收入和相关费用。转入损益计缴所得税,会计分录为:借:所得税;贷:应交税金――应交所得税。由于贷款活动中以不动产作为抵押较普遍,因此在不良资产处置中,还涉及到转让不动产和相关税务问题。在资产包出售过程中,是债权人的变更,其他债权债务关系包括抵押关系是不变的。因此,无论是发放贷款的金融机构,还是通过竟买取得债权的单位和个人,并不直接获得抵押物,而只是取得债权人身份及于抵押物的优先受偿等权利。所以,对处置不良金融资产包中存在不动产的情况。如果从债务人角度,发生了销售不动产行为,必须缴纳销售不动产营业税。而通过购买金融资产包成为债权人的单位和个人,或购买不良金融资产包后进行转卖的,不构成销售不动产行为,不属于营业税征税范围。

综上所述,资产包业务虽有一定特殊性,但会计处理并不复杂。主要准确核算对价款和费用支出,及时结转差额和损益,并恰当运用相关会计科目。建议对有关金融资产包会计处理予以规范,针对性地提供会计实务指引,以便会计人员进行准确的职业判断,采用恰当的会计处理方法。

[参考文献]

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[2]中华人民共和国财政部企业会计准则第22号一金融工具确认和计量[M]经济科学出版社

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