资产组减值测试会计处理浅析

对资产的减值测试，一般以单项资产进行减值测试，但在会计实务中，有些资产不能独立产生现金流量，必须和其他资产组合在一起才能产生独立于其他资产或其他一组资产的的现金流量，这样的一组资产称之为资产组，下面通过案例探讨有关资产组减值测试问题，以期对会计实务有所帮助。

一、不涉及总部资产的资产组减值测试

［例１］甲公司有1条生产线，包括A设备、B设备和一项专利权，各项资产都无法独立产生现金流量。2×01年该条生产线出现减值迹象，12月31日进行减值测试，A设备账面价值100万元，B设备账面价值60万元，专利权账面价值40万元。估计A设备的公允价值减去处置费用后的净额为80万元，B设备和专利权都无法确认其可收回金额。整条生产线未来现金流量的现值为140万元，公允价值减去处置费用后的净额无法合理。假定A设备、B设备和无形资产使用年限相同。

甲公司有关账务处理：

（1）认定资产组。企业在认定资产组时，应当比较该组资产与其他资产或资产组产生的主要现金流量，是否存在独立性，如果存在独立性可以判断为一个资产组。由于A设备、B设备和专利权都无法独立产生现金流量，该条生产线被认定为一个资产组。

（2）对资产组进行减值测试。当认定的资产组账面价值高于资产组的可收回金额（预计的未来现金流量的现值与允价值减去处置费用后的净额最高者）时，应当按照其差额确认相应的资产减值损失。

生产线账面价值：100+60+40=200（万元）

生产线可收回金额：140万元

生产线发生减值损失：200-140=60（万元）

（3）资产组内分摊减值损失。对于确认的资产组减值损失，应该按照资产组内各项资产的账面价值（不包含商誉的账面价值）所占比重进行分配，但在分配之前，确认的资产减值损失首先抵减商誉的账面价值，剩余的资产减值损失再在各项资产间进行分配。

第一步，计算各项资产账面价值所占比重

A设备账面价值比重：100÷（100+60+40）=50%

B设备账面价值比重：60÷（100+60+40）=30%

专利权账面价值比重：40÷（100+60+40）=20%

第二步，确认各项资产应分摊减值损失金额

A设备应分摊减值损失金额：60×50%=30（万元）

在确认各项资产的减值损失时，应当注意各项资产抵减减值损失后的剩余账面减值不得低于该资产预计未来现金流量的现值、公允价值减去处置费用后的净额和零中的最高者。如果抵减减值损失资产的账面价值已经是以上三者中最高者，但还有尚未抵减的资产减值损失，需要再在资产组中其他资产之间按照其账面价值进行二次分配。

A设备的公允价值减去处置费用后的净额为80万元，因此A设备应确认减值损失20万元，其余10万元应在B设备和专利权之间进行第二次分配。

B设备应确认减值损失金额：

第一次分配：60×30%=18（万元）

第二次分配：10×［60÷（60+40）］=6（万元）

专利权应确认减值损失金额：

第一次分配：60×20%=12（万元）

第二次分配：10×［40÷（60+40）］=4（万元）

有关会计分录：

借：资产减值损失 60

贷：固定资产减值准备——A设备 20

固定资产减值准备——B设备 24

无形资产减值准备——专利权 16

二、涉及总部资产的资产组减值测试

［例２］乙公司有A、B、C三条生产线，每条生产线被认定为一个资产组。同时该公司拥有的总部资产为一幢办公大楼和一个科研机构，都不能独立产生现金流量。20×1年，乙公司经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。20×1年12月31日，办公大楼账面价值为300万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊；科研机构账面价值为200万元，不能按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊。A、B、C三条生产线和总部资产的使用寿命均为20年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为1000万元、2000万元和2000万元，可收回金额依次为1100万元、1908万元2014万元，整个公司可收回金额为4100万元。

如果企业含有总部资产，总部资产一般不能独立产生现金流量，需要和企业的其他资产或资产组形成资产组组合进行减值测试。在进行减值测试时，首先考虑总部资产能不能按照合理一致的分配基础进行分配。

对于能够按照合理一致的基础进行分配总部资产，将其账面价值分配到其他资产和资产组中，形成资产组组合进行减值测试。如果资产组组合发生减值，再将其确认的资产减值损失分配到总部资产和各项资产或资产组中。

对于不能够按照合理一致的基础分配的总部资产，不进行分配，形成含有这部分不能分配的总部资产的整个企业资产组组合，将含有不能分配总部资产的账面价值（其中其他资产或资产组按照已经进行减值测试后确认的账面价值确定），与整个企业的可收回金额进行比较。当账面价值低于可收回金额时，不能分配的总部资产没有发生减值；当账面价值高于可收回金额时，不能分配的总部资产发生减值，差额为其应确认的减值损失。

根据以上规定，乙公司减值测试如下：

（1）将办公大楼按照合理和一致的基础分摊至该资产组，形成资产组组合。

A生产线账面价值比重：1000÷（1000+2000+2000）=20%

B生产线账面价值比重：2000÷（1000+2000+2000）=40%

C生产线账面价值比重：2000÷（1000+2000+2000）=40%

各资产组应分配金额：

A生产线：300×20%=60（万元）

B生产线：300×40%=120（万元）

C生产线：300×40%=120（万元）

（2）资产组组合进行减值测试。

A生产线资产组组合（包括A生产线和部分办公大楼）减值测试

账面价值：1000+60=1060（万元）

可收回金额：1100万元

没有发生减值。

B生产线资产组组合（包括B生产线和部分办公大楼）减值测试

账面价值：：2000+120=2120（万元）

可收回金额：1908万元

发生减值：2120-1908=212（万元）

其中：

B生产线资产组应分摊：212×（2000÷2120）=200（万元）

办公大楼应分摊：212×（120÷2120）=12（万元）

C生产线资产组组合（包括C生产线和部分办公大楼）减值测试

账面价值：2000+120=2120（万元）

可收回金额：2014万元

发生减值：2120-2014=106（万元）

其中：

C生产线资产组应分摊：106×（2000÷2120）=100（万元）

办公大楼应分摊：106×（120÷2120）=6（万元）

通过以上测试，各资产组及办公大楼发生减值及确认减值损失后的账面价值如下：

A生产线资产组：没有发生减值，账面价值1000万元

B生产线资产组：发生减值200万元，账面价值1800万元

C生产线资产组：发生减值100万元，账面价值1900万元

办公大楼：发生减值18万元（12+6），账面价值282万元

（3）科研机构减值测试。

不含科研机构整个公司的账面价值：1800+1900+282=3982（万元）

含科研机构整个公司的账面价值：3982+200=4182（万元）

整个公司可收回金额：4100万元

因此科研机构发生减值：4182-4100=82（万元）

参考文献：

［1］中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2011年版。