浅析商誉理论的发展

一、商誉、自创商誉和负商誉

1.商誉

二十世纪40年代以来,会计界逐渐形成了三种有代表性的商誉观点：

1、超额收益论。持这种观点的人认为商誉就是企业超额盈利的那部分价值。一个企业它的生产经营的最终目的是获取利润，而拥有资产则是企业获取利润的前提条件。

2、剩余价值论。持这种观念的人认为商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形价值的未来现金净流量贴现值的差额。

3、无形资源论。持这种观点的人认为，既然商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构成，而这些都是看不见摸不着，且又无法入账记录其金额的，故商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源。

2.自创商誉

自创商誉是企业在长期的生产经营过程中自己创立和逐步积累起来的、能为企业带来超额经济利益的经济资源。自创商誉的影响因素相当复杂, 葛家澍教授把自创商誉的影响因素归纳为良好的关系、卓越的员工、适销对路的产品、优越的地理位置和先进的组织结构

3.商誉

所谓负商誉，一般是指企业购并时，购并企业支付的价款低于被购企业净资产公允价值的差额。在会计学界有不少学者否认负商誉的存在，其理由主要是，如果企业整体净资产的公允价值高于其售价，被购企业就会个别的出售其资产，而不愿意将其整体出售，这样负商誉就不可能出现。

二、商誉理论存在的问题

1.自创商誉确认问题的分析

自创商誉在其产生和定义的理论上有着比较一致的认识，但在后续的确认以及核算等方面，存在着截然相反的观点，这也就导致了其成为商誉理论研究的热点。

自创商誉是由企业或个人创造的,与特定主体相联系, 国内外对自创商誉较为普遍的认识是将其列入无形资源，我国企业准则的无形资产条例中，将自创商誉定位为不可辨认的无形资产。不对自创商誉进行确认和计量有许多负面影响，主要表现在以下几个方面：

（1）违反客观性原则，造成会计信息的严重失真。

（2）违反了权责发生制原则。

（3）有悖于会计信息相关性和可靠性。

2.负商誉会计处理问题的思考

近年来，在购并过程中出现的负商誉现象，已日益为我国会计界所关注，大家在负商誉是否客观存在，其本质属性以及会计处理等问题上存有许多争议。对已确认的负商誉如何处理，目前存在三种基本方法：（1）全部列作一项负债，在规定的期限内等额摊销；（2）在合并日的财务报表中记录为权益的增加，即贷记“资本公积”或“留存收益”；（3）将资产价值超过成本的部分先等比例冲销企业购入的各项非货币性资产的价值后，再将其余额列作递延收益，在规定的有效期限内平均摊销。

总之，由于负商誉的不确定因素较多，产生的原因各异，在其处理方法的确定上，很难说哪一种方法最正确，只能说哪一种方法能为多数人所接受，然而，能为多数人接受的方法的产生，还需要会计学界的理论工作者和实务工作者的工同努力。

三、对商誉理论发展趋势的分析和建议

1.商誉应成为独立的资产要素

通过对中外商誉会计处理的比较，我们发现许多国家都将商誉作为一项无形资产进行确认。而我国同大多数国家一样，也在最新颁布的《企业会计准则一一无形资产》中指出：“无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。”同时，“不可辨认无形资产是指商誉。”笔者认为尽管商誉已被公认符合资产的确认标准，但是将商誉视为无形资产却是非常不妥的，而应作为独立的资产。

2.严格划分被购无形资产与商誉的界限

应该对无形资产订立新的确认标准，当被购企业无形资产满足这一标准时，则将其确认为购并企业的无形资产，并在其相对于购并企业来说有用的年限内摊销，而不要不加分别地统统计入商誉。为了区分无形资产与商誉，笔者认为应该对无形资产所包含的项目进行细化，而不应该仅将无形资产分为专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权和商誉。

3.取消商誉摊销的会计处理方法，实行商誉减值测试

企业并购中并购企业支付的收购价格，有大部分(高时可达80%至90%)是用于购买商誉的，所以我认为应该取消现行的商誉摊销方式，而实行商誉减值测试的方法。这种测试原则上每年一次，但是当在两年测试之间发生重大事项或公司环境有较大改变将可能使报告单位的公允价值低于其在用价值时，也要进行减值测试。

四、结论

商誉是企业实际存在不可回避的问题, 但商誉问题极为复杂, 不可能一蹴而就。不断完善财务会计概念框架, 将自创商誉纳入会计核算体系, 从而提供高质量的会计信息, 既是信息使用者的期待, 也是会计从业者的终极目标和不断努力的方向。

参考文献：

[1]郭新.中外商誉会计比较研究[D]沈阳.沈阳工业大学,2003.

[2]陈祥有.部分商誉确认法和全部商誉确认法选择研究[J].财会月刊,2009.

[3]林建秀.自创商誉、外购商誉和负商誉辨析[J].厦门大学报,2005.