我国政府会计引入权责发生制的若干思考

摘要:传统的政府会计核算以收付实现制为基础,随着社会的不断进步和发展,收付实现制为基础的政府会计弊病日益突出。权责发生制强调权利的取得与义务承担作为确认的标准, 全面地反映实际资产和负债,更有助于改进政府部门的服务质量和效率,优化政府的决策。结合我国国情,本文认为,我国政府会计改革应该借鉴国际经验有选择地进行权衡取舍,循序渐进地实施相关改革。

关键词:政府会计;权责发生制;收付实现制

我国现行政府会计制度执行的是1998年实施的预算会计体系,采用的是收付实现制的记账基础。随着市场经济的发展和公共财政体制的建立,该制度与会计实务之间的不适应表现的越来越明显。借鉴国际社会政府会计制度的改革方向,在公共财政管理制度和市场经济体制建设不断深化的形势下,对我国政府会计目标进行重新定位,引入权责发生制已成为我国政府会计改革的核心内容和主流趋势。

一、政府会计制度实行收付实现制的主要弊端

(一)不利于防范政府债务风险

收付实现制不能全面反映政府债务。在收付实现制下, 政府负债只核算政府当期实际收到现金的直接显性负债(政府债券和政府借款等),而对于当期业务已经发生而资金尚未支付的直接隐性负债(政府欠发工资、社会保障基金缺口等) 以及可能引起财政支出增加的或有负债(政府担保债务、金融机构不良资产等) 等财务状况不能得到真实的反映, 最终不利于政府做出防范风险的正确决策。

(二)不利于考核政府部门运营绩效

收付实现制以会计期间款项的实际收付为标准入账,这就使得当费用发生与支付不在同一期间时,会计记录的支出不能正确反映当期政府活动所支付的代价,造成资源利用率低, 绩效管理水平低。政府的有效运行主要依靠现金流量和现有财产资源。在收付实现制下不考虑各部门运转过程中对现有资源的耗费, 缺乏有效的资产运行成本监管机制,不能真实、准确地反映各政府部门和行政单位提供公共产品和服务的成本耗费与效率水平, 造成资源的严重浪费和流失, 政府部门的运营绩效不能得到准确的披露和评价。

(三)不利于实行零基部门预算

我国的预算编制正在以“零基法”取代“基数法”。在传统的“基数法”下, 按照基期年的支出基数简单地加上一个增长比例确定各部门的支出指标, 因而,在决策时不需要过多的会计信息。但在“零基法”下, 一切从“零”开始, 主要根据各部门的职责、占用的经济资源、人员配备等客观因素来确定资金使用额度。如果没有可靠的会计信息, 就无法编制“零基预算”。我国的行政、事业单位长期以来在使用预算资金、开展公务活动中形成并拥有大量的房屋、建筑物等固定资产,但收付实现制侧重于财政资金的收支核算,实际工作中行政、事业单位往往存在固定资产登记不及时、甚至不入账等情况; 即使已入账的固定资产, 按现行制度规定不计提折旧, 也无法反映固定资产的使用情况, 不能真实、完整反映各单位占用的经济资源及使用情况, 难以为编制部门预算提供清楚的“家底”。

(四)不利于真实披露政府会计信息

在以收付实现制为基础的年度预算执行过程中,各级政府部门经常会遇到预算已经安排,但由于各种原因造成当年无法支付款项的问题,从而使年终结余出现“虚增”现象。根据现行的会计制度,大部分支出是以财政拨款数列报支出,即按国库实际拨出款项列报。而对于一些较大的支出项目,需要按项目进度分次拨付资金。当部分项目跨年度的时候,就可能会出现国库实际拨款数小于预算支出项目所需金额的情况,按此记录和确认总预算会计的支出数就会使预算出现结余,而实际上它是应付未付的资金,并不是真正的预算结余。

二、政府会计制度引入权责发生制优势

(一)真实反映政府资产和负债情况

收付实现制下的政府会计核算不记录非现金交易事项对政府资产和负债的影响,不区分资本性支出和经常性指出。所有的非现金交易不作为收入、支出核算,相应的债券与债务也不确认,导致债权、债务、资产等财务状况不够完整,难以揭示政府及其所属单位财务状况。权责发生制下的政府会计核算要求运用配比原则,把政府的财务状况以资源的形式进行系统地整合,在很大程度上能正确反映会计期间的经营成果。为此国际货币基金组织专门指出:“只有采用权责发生制才能全面反映政府的资产和负债状况,以及政府的所有公共交易。”如政府公债利息,在以收付实现制为基础核算时,只按照当年实际支付的利息确认支出,而以权责发生制为基础核算时,则按当期应计利息来确认,不是以当期实际支付的利息来确认。

(二)是公共财政改革的必然要求

近年来,我国财政体制发生了较大变化,部门预算、国库集中支付、收支两条线、预算外资金纳入预算管理、政府采购、绩效评价等重大改革措施相继出台,对财政资金的管理由过去的“ 切蛋糕”、重分配,向事先的部门预算、事中的政府采购和国库集中支付,以及事后的监督管理与追踪问效转变。各级财政部门也顺应公共管理浪潮,开始循序渐进地逐步建立适应我国市场经济发展需要的公共财政体制。公共财政的基本理念是,政府财政应当侧重于向社会提供公共产品(包括公共服务),如社会保障、科学教育、卫生保健、环境保护、基础设施等,以弥补市场失灵,为市场主体营造一个规范、公平、稳定的竞争环境。“公共性”成为公共财政的本质特征,政府很少或者不再提供私人产品。毫无疑问,政府职能的转换和市场体系的完善已经为公共财政体制改革创造了一个良好的平台。在公共财政体制下,要保证财政资金使用的有效性和财政管理的公开、公正、透明,考察部门预算的合理性及其执行效果,考察政府采购成本的公允性,对财政资金的使用实施有效的监控等,都需要相应的政府会计信息作支撑。

(三)有利于政府绩效的推行

效率是决定社会分工的主要原因。在经济体制转轨过程中,政府和市场在经济运行中的分工逐步明晰。政府职能的重点转向公共产品的提供和宏观调控,之所以这样分工,是因为公共产品由政府提供会更有效率。效率是政府的本质属性,实行绩效预算是预算改革的必然发展方向。而绩效预算的一个突出特点在于它是从纳税人的角度出发,把市场经济的一些基本理念融入公共管理之中,借助投入-产出分析评价政府提供公共产品的效率。在绩效预算的框架下,政府部门获得的预算资金同其制订的业绩指标有直接而紧密的联系,绩效预算体现的是以效率为中心的理财思想,即预算支出的基本目的就是要提高预算资金的使用效率,这就必须对预算的执行情况和完成情况进行考核和评价。由于权责发生制以业务的实际发生为依据入账,可以将费用同业绩相配比,所记录的支出能够反映当期业务支出所支付的代价,因此能够真实、准确地反映政府部门和政府部门提供的公共服务的成本耗费和效率水平,能够适应开展绩效预算管理的需要,为下一步绩效预算的推行奠定了基础。

(四)与国际接轨的需要

20 世纪80 年代以前, 各个国家的政府会计环境尽管体制不同、国情各异, 但就政府会计采用的核算基础而言, 都实行收付实现制。20 世纪80 年代末期, 新西兰率先对政府会计进行改革, 将权责发生制全面引入政府会计, 从而成为世界上第一个在政府会计中实施权责发生制基础的国家。澳大利亚紧跟其后,于20 世纪90 年代初期也在政府会计中全面实施权责发生制。此后, 一场政府会计改革的浪潮在全世界迅速掀起, 经济合作与发展组织的各成员国家开始研究和探索政府会计权责发生制问题, 到目前为止, 包括新西兰、澳大利亚、英国、加拿大、美国、法国等超过半数的成员国已开始在政府会计中不同程度的引入权责发生制。许多发展中国家也开始对政府会计进行改革, 逐步摒弃完全的收付实现制,一定程度上采用修正的收付实现制或修正的权责发生制。政府会计改革浪潮引起了有关国际组织的关注。国际会计师联合会专门成立国际公立单位委员会,研究制定公立单位会计准则。世界银行、国际货币基金组织也开始提倡改革公共财政领域, 并将由收付实现制向权责发生制会计转变视为改革的重要内容。我国要融入国际社会,不仅要实现企业会计准则的国际化,而且在政府会计核算体制建设和公共财政改革的过程中也要与国际接轨,而权责发生制会计确认基础的中国化是尤为关键的一步。

三、我国政府会计制度引入权责发生制路径选择

从理论上讲, 完全的收付实现制和完全的权责发生制并非是对立的选择, 它们只是会计基础的两个极值。在两个极值范围内, 我们可以通过调整进行不同程度的应用,设计一个最佳的路径, 既能充分发挥权责发生制的长处, 同时又能利用收付实现制的优势。

(一)政府会计核算的改革必须和财政管理改革相协调并服务于财政管理工作

首先,政府会计核算的改革,必须考虑预算编制、预算运行中的日常管理和审计监督的需要;其次,由于我国的市场经济体制及相关的财政、政治体制都仍处在深化改革和完善的过程中,因此政府会计基础的选择和转换,必须考虑到我国公共管理和财政管理改革的需要。特别是在推行政府会计改革过程中,必须注重与部门预算改革、政府采购制度改革、政府支出绩效评价等现有的各项改革相协调,共同推动财政管理工作高效率、低成本运转。政府会计核算改革涉及政治、经济,因此在改革过程中要权衡成本收益,改革方式和步骤没有统一标准。

(二)权责发生制的推行应采取循序渐进的办法

由于我国的经济改革走的是渐进式道路,政府会计改革势必将是循序渐进式的,在引入权责发生制会计上也将是渐进式的,不可一蹴而就。所以,根据我国的现实条件,要从部分采用权责发生制开始,逐步地向较高程度的权责发生制过渡。第一、选择以适合于权责发生制基础的重要预算科目为中心。目前,可以利用权责发生制基础进行记录的预算科目有:社会保障支出、债务收入与债务支出。第二、结合部门预算改革,选择一些部门作为权责发生制政府会计的试点,并推行绩效预算。在实施试点改革的过程中,我们可以同时编制权责发生制和收付实现制两套政府财务报告,既可以维持现有系统的正常运作,又可以支持权责发生制信息系统的运行。

综上所述,我国应当从实际情况出发,借鉴与扬弃并存,继承和发扬并重。在改革的过程中稳扎稳打,先易后难,全面、稳妥地推进各项改革,逐步建立起既有中国特色又有较强操作性的预算会计核算基础和财务报告体系。

参考文献:

[1]刘光忠.改进我国预算会计制度的思考[J].会计研究,2002 年第1 期

[2]钟蓓雄.关于我国预算会计改革的探讨[J].上海会计,2003年第5期

(作者单位:深圳市教育局计财审计处)