西方企业预算制度背景

最早的预算思想出现在13世纪的英国。公元1215年英国国王签署了通过预算限制国王征税权力的《大》，随后预算广泛被用于控制政府部门费用，这种做法在法国国民议会及其他国家相继推广开来，逐渐形成了传统的费用预算制度。预算管理在企业中的应用晚于政府部门，企业预算可以追溯到19世纪末的美国，此后，预算实务随着组织变革和经济环境的变化不断发展、演进，这个过程中按照预算的主要功能与应用方式的不同，可以划分为以下几个阶段。

一、19世纪末至20世纪20年代初，以标准成本制度为形式的成本预算

资本主义各国的工业化进程，大体上都是在19世纪末20世纪初得以实现，工业革命的发展和国际市场的开拓最终形成了近代全球大工业的市场体系，为资本主义各国逐步走上工业化提供了物质基础；另一方面，科学技术的发展加速了资本主义工业进程，蒸汽机时代极大地推动了社会生产力的提升。英国工业革命促使工厂制度的建立，规模经济的出现产生对正确计算成本的需要，原始的成本会计开始产生并得到逐步发展，但是由于当时间接费用较少，且成本被视为企业机密，成本管理在1880年之前进展缓慢，且大都集中于简单的成本计算。1880年以后，企业间接费用分配问题凸显，而工厂竞争日益激烈，成本在决定产品价格方面占据主导地位，产生了多种成本处理方法，标准成本思想出现并得以推广（王竞达 等,2007）。

科学管理运动促进了标准成本的广泛运用，尤其在美国表现更为充分。20世纪初美国的重工业已经有相当大的发展，并且在工业中起到主导作用，特别是铁路建设在南北战争后得以大规模开展，拓宽了国内市场，同时带动了煤炭、钢铁和机器制造部门的发展，铁路巨型企业的出现产生了铁路经营管理的巨大需求 。另一方面，产品丰富导致劳动力资源使用减少，劳动成本下降，劳资矛盾越来越尖锐。从19世纪末期到20世纪初期，在五次世界性经济危机的打击下，新的管理形式出现成为必然，每次经济危机中资本雄厚的企业往往得以生存，这样的大企业数目不断扩大，逐渐形成了垄断组织。进入20世纪后，垄断组织扩大到国际范围，出现了跨国公司。随着经营规模的扩大，信用制度、股份公司的建立和发展，导致了所有权和经营权分离，现实中越来越需要管理职能专门化。

1911年，泰勒（F.W.Taylor）创建了科学管理学说。“泰勒制”的背景可以归纳为“工业合理化运用”、工人运动和生产工人偷懒，它解决的基本问题是如何让一个工人完成应该完成的任务，获得应该获得的报酬（于增彪,2002）。“泰勒制”研究的主要内容包含:1.使用动作时间研究的方法，将工人的工作（包含操作程序、材料消耗、作业环境、作业用量、人工用量等）标准化;2.按照标准化的要求选拨或者培训工人;3.按照工人对标准的完成情况，对工人实行经济奖惩。“泰勒制”把管理职能从企业生产职能中独立出来，标准成本制度的建立大大提升了生产效率。

标准成本制度从今天来看就是成本预算，虽然当时没有跟预算联系起来，但是对科学管理原理的探讨研究促使了企业预算管理理论的发展，标准成本、差异分析等方法都成为预算管理中的常用方法。第一次世界大战以后，为了恢复经济，美国广泛地推行泰勒科学管理，为了适应管理需要，成本计量由事后核算发展为“先干后算”的成本控制和核算模式，标准成本制度和预算控制得到进一步发展。

二、20世纪20年代初至20世纪80年代初，以“杜邦-通用”模式为代表的预算控制体系在集团企业得到广泛运用

1921年，美国政府公布《预算与会计法案》，加强了人们对预算职能的了解，预算管理被提升到了一种社会性的必然地位。在这一时期，企业组织构架及业务规模也出现了很大的变化。

20世纪初期的兼并浪潮造就了一批大型集团企业，这些集团企业把以往单一企业的业务合并在一起，为企业提供了新的获利机会。早期最成功的集团企业通过采取我们如今所说的统一管理或者集中管理的组织形式实现对整个企业的控制，但是这种集中式管理本身并不能保证集团企业能够达到预期的收益，综合性合并业务的企业在应用以往单一业务企业的会计指标评估自身绩效时遇到了控制与激励问题：分散的效率指标（如单位成本、运营比率、存货周转率等）很难与企业的整体绩效联系起来；主管单一业务的部门管理者缺乏实现公司整体利润的动力。美国的杜邦公司与通用公司试图减弱这些控制与激励问题的影响，杜邦公司发明了“杜邦分析模型”，通过分解财务指标实现对集团公司的整合；通用公司创造了“集权管理下的分散经营”模式（ 即“事业部”的雏形） ，平衡集权与分权管理。

以杜邦公司为例，为达到整合目的，杜邦公司在集权管理的基础上，把各个业务中心划分为费用中心、利润中心、投资中心三类，利用财务指标实现对业务中心的控制，实施了以预算为基础的管理控制系统：新的指标“投资回报率”用于比较企业各部门的绩效和企业的整体绩效，并按照会计科目的内在关系逐层分解到各个分部；同时，通过预算指标协调和平衡内部资源从原材料流向最终顾客的过程。20世纪20年代，杜邦公司和通用公司的实践被其他公司广为效仿，这些集团企业通过标准成本制度和预算控制协调部门活动和企业总体目标，预算指标和投资回报率两种机制得到广泛应用，预算管理推广程度进一步加大。

由于采用预算制度的企业开始增多，会计学科的研究者对预算制度进行了深入探讨和研究，另一方面，企业预算管理受到会计理论和其他管理思想发展的影响，在管理方法和理论上得到了一定的发展。1922年，麦金西（Mclinsey）出版了《预算控制》一书，标志着预算管理理论开始形成。为了满足跨国公司的生产经营复杂性与激烈的市场竞争，西方会计学建立了许多量化的财务模式（如盈亏平衡点理论）帮助企业在竞争中处于有利地位，促进了预算制度的发展和完善，此时的企业预算比以往更科学合理。20世纪中期，西方组织行为学等新管理思想对预算管理产生较大影响，预算管理在发展过程中吸收了组织行为理论，一些实行预算管理的企业开始提倡和实行分权式的民主参与管理。20世纪70年代，零基预算在美国兴起，后来传到了其他国家，被企业用于管理间接费用。

三、20世纪80年代初期至今，财务指标带来诸多弊端，“卡普兰”模式与超越预算兴起

20世纪80年代期间，企业面临的市场出现了转变，从以前的生产者市场已经逐步转向消费者市场，客户的需求越来越重要，在企业中以客户为中心的观念开始流行，而广为运用的传统杜邦财务模型由于只关注财务指标暴露出诸多缺陷，例如阻碍企业资源最优分配，鼓励短期近视决策等功能紊乱行为（Hansen et al,2003）。针对这种传统财务预算导致的弊病，企业实践中出现了两种不同的新措施：一种是以欧洲部分企业为代表的“超越预算”，这种观点认为预算已经完全失去作用，应该废除预算，采用相对业绩指标进行业绩考核与评价；一种是以美国多数企业为代表的“改进预算”，这种观点认为预算仍然具有价值，但是应该增加预算的目的性和准确性。

增加目的性和准确性的方式是在传统预算中引入战略与作业，战略为预算指明了方向，作业成为新的预算基础。平衡记分卡由卡普兰教授和咨询公司总裁诺顿在1992年出版的《平衡记分卡》一书中系统推出，在一定意义上平衡记分卡就是将财务与非财务指标结合起来作为业绩考核指标，它的一个突出特点是，把企业战略转化为预算指标，并按平衡记分卡的四个要素（财务、客户、内部业务流程、学习和增长/人力资源）逐层转化分解，最终转化成为每一位员工的日常工作。企业实务中与平衡计分卡相结合的是作业预算，通过结合更加完整、基于作业的经营模型与详细的财务模型来改进预算体系，重点是改进经营计划的预算支持。

平衡计分卡把预算置于核心地位，从上而下分解战略目标；它非但没有弱化财务指标，反而使财务指标显得更加重要。由于“超越预算”的实施存在许多难以克服的问题，实际中采用超越预算的企业很少，世界500强的大多公司还是通过平衡计分卡和作业预算继续保留预算管理工具。

科学技术的进步使得人们对信息的获取和分析处理更加准确可靠，企业管理者拥有了速度更快、质量更高的预测和决策信息资料，对企业未来经营预测、预算目标的制定，特别是中长期预算目标的制定有了更为可靠、科学的资料依据，降低了企业的经营风险。20世纪80年代后期，西方国家中出现了企业资源计划系统（ERP），把企业内部分成几个相互协作、相互支持的子系统，使企业将生产制造、质量控制、售后服务等环节全部纳入资源预算系统进行管理，形成了一种面向企业供应链的预算管理。会计电算化的发展使得预算更为方便、更切合实际；会计信息的迅速准确传递降低了信息传递成本，对费用、成本预算的控制形成了更强有力的硬性约束，对预算差异的分析更加快捷准确，对业绩的考评也更为合理。

我们可以把以上西方企业预算实务发展的三个阶段以及每个阶段预算管理的特点用表1总结如下：

从西方预算实务发展演变过程，我们可以得到以下结论：

1.预算实务发展与社会经济发展密切关联，与企业管理需求密切相关。成本预算出现的背景是资本主义国家工业化进程加速时期，生产力的提高与国际市场的融合，最终导致了全球大工业市场体系与分工体系的形成，由于成本在产品价格方面占据主导地位，生产经济规模化对企业成本管理的要求越来越迫切，科学管理运动推动了标准成本制度的出现，它不仅把管理职能从企业生产职能中独立出来，而且把科学引入管理，大大提高了生产效率，适应了企业当时的成本管理需求；20世纪初期出现一大批通过兼并形成具有综合业务的集团公司，这些企业面临跟以往单一业务企业不同的控制与激励问题，“杜邦―通用”模式通过构建事业部，建立投资回报率，分解预算指标有效地实现了集团公司的整合，这种运作机制符合当时企业发展的需要，迅速得以推广；20世纪80年代，市场从生产者转向客户，同时企业内部财务指标评估带来了负面效应，学术界与实务界提出两种思路：“改进预算”与“超越预算”，前者通过引入平衡计分卡，结合战略与作业对传统预算进行改善，后者通过放弃预算，建立相对业绩评价解决预算功能紊乱行为，由于大多数企业还是肯定预算的规划与控制的积极效应，“改进预算”的措施得到普遍推广。

2.人与技术交互地对预算实务产生影响。预算的发展不仅与前面所说的经济环境相关，而且微观层面的因素例如人与技术也对预算发展发挥作用。当企业预算从政府预算中独立出来，并形成了独立的理论与实践时，它发挥的职能就逐渐从成本费用控制扩大到了规划、计量、考核、评价等多方面，紧密地跟企业联系起来。在这个过程中，一方面，多种技术不断促进预算提高准确性与可用性，例如标准成本、差异分析、量化财务模型、企业资源计划系统（ERP）等；另一方面，人受到预算的影响，又反过来影响预算，即预算的行为问题。为了缓和与改善预算行为，预算管理吸收了西方的组织行为理论，实务中出现了民主式的参与预算，人的心理与行为被考虑到预算编制过程中，但是心理与行为的错综复杂给预算管理系统的效果带来了不确定性。