国外法务会计研究文献综述

摘要：法务会计是为了适应社会经济发展变化而产生的边缘学科，是将会计学与法学相结合的新领域。本文检索了国外具有代表性的法务会计文献，并对文献进行了统计与分析，揭示了国外法务会计研究的发展历程，对国外研究进行了评价和对我国法务会计发展提供了启示。

关键词：法务会计 国外研究 文献综述

一、引言

法务会计起源于美国，近年来在国际社会上受到广泛关注。根据1996年《美国新闻与世界报道》杂志的跟踪调查结果，法务会计排在美国20大热门专业的首位。改革开放以来，我国的市场经济得到极大发展，经济环境日益复杂化，国内开始产生了对法务会计的需求，这种实务需求要求建立理论基础。因此，我国于20世纪90年代从美国引入法务会计。随后的几十年中法务会计在我国有一定的发展。但由于我国的法务会计研究起步晚，研究进展缓慢，受关注程度低等因素，法务会计理论与实务目前仍处于初级阶段。由于西方国家（尤其是美国）在会计理论研究与实务操作方面均处于世界领先地位，系统梳理国外法务会计的理论研究情况能够对中国起到借鉴和指导作用。通过ProQuest ABI-inform数据库、Jstor外文过刊数据库、以及SSRN数据库以“forensic accounting”为关键词进行搜索，从返回的结果中挑选出历年来具有代表性的重要文献共计22篇，文献全部于最后的参考文献中列示。由表（1）可以看出，检索到的法务会计国外文献共22篇（部），其中著作4部，学术论文18篇。学术论文中有10篇刊登在Journal of Accountancy、The CPA Journal 、Journal of Forensic Accounting这三家刊物上，说明这三家刊物在法务会计研究领域有一定的影响。其他的8篇分别刊登于另8家刊物，这说明业界对法务会计广泛关注。本文希望通过对国外具代表性的法务会计研究文献进行综述，总结国外法务会计研究的发展历程，并对国外的研究进行简要评价，通过对国外研究的总结，来指导我国法务会计的研究方向，以推动我国法务会计的发展。

二、国外法务会计研究综述

（一）20世纪90年代以前的探索性研究 Maurice E. Peloubet（1946）是第一个在学术文献中使用“Forensic accounting（法务会计）”一词的人。Peloubet是一家会计师事务所的合伙人，同时也是一位多产的学者，他在其文章中预测了法务会计的兴起。之后的研究主要集中于CPA（注册会计师）或一般会计人员作为专家证人（Expert witness）出庭作证。Kenneth W Robinson（1951）认为CPA参与司法审判有两个原因：商务行为日益复杂；法官、陪审团以及律师的会计知识有限。他总结了CPA在诉讼支持中的两个作用：必要的诉讼准备；出庭作证。Robinson是最早在文献中强调专家证人独立性的学者。Max Lourie（1953）在其发表的文章“Forensic accounting（法务会计）”中明确提出了“法务会计”的概念：即是与执法相关的会计实务。并探讨了一些细节问题，如审前的准备、可能出现的问题、证据注意事项等。进入20世纪80年代，美国的经济环境更加复杂多变，出现了房地产崩溃和垃圾债券等问题，在解决这些案件的过程中，法务会计开始进入人们的视野。Francis C Dykeman，Ronard Press（1982）出版了《法务会计：作为专家证人的会计师》一书，该书以专家证人的诉讼支持为重点介绍了法务会计的司法程序，以及会计师在司法程序各个阶段的不同角色。Jesse Newton，Collier（1989）提出了法务会计人员应时刻注意的问题： CPA法务会计的主要服务对象是律师；事务所在确定提供诉讼支持服务时应考虑是否存在利益冲突，以及合格的专家人选；注册会计师是专家证人还是咨询师；诉讼支持的业务范围。

（二）20世纪90年代以后的拓展性研究 进入20世纪90年代以后，法务会计的业务领域极大拓宽，美国实务界出现了各种类型的法务会计案例。实务界对于法务会计的需求不再只局限于专家证人，涉足了各个领域。同时，法务会计从业人员也日益增多，到1997年美国FBI有460名法务会计人员，是1992年的两倍。随着公众对法务会计投来的新奇目光，有越来越多的学者和实务界人士加入到法务会计理论研究的行列中来。这个时期研究的特点是内容具体，学者们常以实际案例来加以阐述。Wallace，Pauline（1992）在其论文中谈到，事务所的法务会计业务收入直线上升，他认为法务会计在诉讼中的作用包括：评估项目的数量、金额；确认重要文件；出具一份具体的、平衡的数额报告；查看对方专家出具的报告；帮助律师理解金融和会计方面事项；在庭审上作出口头证词。成功的法务会计至少需要以下技能：查阅大量文件的能力；对商务事项的见解深刻；紧迫感和承诺意识；将复杂理论简明表述的沟通能力；客观性和专业性。在此期间，专家证人失职学说（Theory of expert witness negligence）开始出现萌芽，有学者探讨了证人豁免权（Witness immunity）与专家证人不当行为（或称为专家证人舞弊）对专家证人的独立性和客观性的影响。Hanson， Randall K等（1995），以Matto Forge公司成功Arthur Young会计事务所（Ernst &Young，安永的前身）在诉讼支持中的过失和舞弊为例，认为证人豁免权虽然是法定的对证人提供保护的权利，但是相关法律方面缺乏对专家证人事务和舞弊行为的问责条款。作者认为对法务会计的问责能确保法务会计从业人员的资质和水平。Olinsky，Alan D，Mangiameli等人（1996）以实际案例作为起点，分析了舞弊审计中的统计问题。William T. Thornbill（1996）在其出版的《法务会计》一书中对法务会计的实物操作与基本原则都进行了阐述。G. Jack Bologna & Robert J. Lindquist（1997）运用广泛的案例来说明在调查、侦破和预防不同案件中经济犯罪行为的技术方法，并通过实际案例与相关法律说明舞弊的手段和识别方法。对法务会计进行了定义：“法务和调查会计是指在证据守则的范围内，运用财务技能和调查心理学来解决问题。”Leslie R Masterson（1998）探讨了证人豁免权与不当行为责任的关系，认为豁免权对证人的保护作用为可以保护其独立性，但也可能损害其客观性。Masterson认为专家证人失职学说将会在法学中出现，其主要内容是证人豁免权与专家不当行为。

（三）21世纪法务会计的新发展 进入21世纪后，经济犯罪手段和技术越来越高明，这在客观上使得法务会计的任务更加艰巨，对法务会计的能力要求更加苛刻。同时，法务会计有着巨大的发展前途。据Accounting Today报道，美国100强会计事务所中有近40%扩大了他们的法务会计和舞弊调查服务，而且CFE协会的会员从1992年的5500名发展到2002年的25000名。会员薪酬福利很高，地位也日趋重要。这一时期，相关研究逐渐由诉讼支持转向舞弊和犯罪活动调查技术，研究出现具体化、细节化的特点。George L Johnson等人（2001）认为采用可视化框架（visual framework）有助于CPA专家整理案件的逻辑顺序及理清各种关系，其特点是简洁、清晰、便于理解。可视化框架内容包括：列示发生的事实；明确专家和对方的要求和主张；突出相关的数据；确认缺失的数据；确认关键区域及客户、律师、专家各方的责任；建立损害模型。作者以实际案例说明了专家证人在庭审前应进行的准备工作：明确此案需要哪些数据；建立各方主张的优先次序，明确重要群体的责任以及实际发生相关的事件、理论和损害；查找相关计损理论并弄清如何计量损失。Anthony Birritteri（2001）从打击白领经济犯罪的角度介绍了法务会计的作用——揭示掩盖在报表下的真实信息。文中谈到了若干学者对于普通CPA与法务会计的区别的理解。前ACFE（注册舞弊审查师协会）主席Robert J Dipasquale认为，两者的不同在于后者必须像罪犯那样思考。ACFE的早期会员Rinder也同意Dipasquale的观点，认为像罪犯那样去思考是法务会计的第二天性。作者还提到了白领犯罪的新趋势，包括计算机、信用卡舞弊等。D Larry Crumbley，Nicholas Apostolou（2002）对法务会计工作内容下了定义：“通过综合运用会计、法律、计算机技术、伦理道德和犯罪学知识来侦查财务阴谋。”作者分析了法务会计从业人员的知识结构，创造性地将其分为：底层，相关会计学知识；中层，对审计、内控、风险评估以及舞弊侦测的总体掌握；顶层，法律概况的了解；周围，良好的沟通能力（口头和书面）。作者指出了在民事合约纠纷案件与舞弊案件中法务会计需注意的问题。作者还详细介绍了侦查漏报收入的五种间接方法：检查款项的来源和去向（运用现金T型账户）；净值分析；标记百分比；检查银行存款；检查单位和数量。John F Raspante（2003）在其论文中提到，CPA提供的诉讼支持包括：提供收入、净利润、净资产、可支配收入净值报告；婚姻诉讼中的价值计算；企业估值；损失计算和报告；法务、调查会计服务；专家证人。这是对两大领域理论的进一步剖析。作者还考虑了一个前人没有涉及的问题，即是会计师自身的避损方法：进行客户筛选；订立详细的服务合约；保留重要文件。文中还谈到法务会计的从业资质问题，认为从事法务会计的人员应该具有以下证书之一：CFE（注册舞弊检查师）；ABV/CBV（商业估值证书）。Howard W Wolosky（2004）认为法务会计与审计的不同之处在于前者无模板可循，不可预测。高员工流动率，高离异率，和道德的缺失使得舞弊现象日益严重。无纸化办公对于CPA侦查舞弊是一项新的考验，这也是法务会计的新趋势。值得一提的是，作者认为侦测舞弊不仅是一个会计问题，还应上升到体制高度，建立预防舞弊的系统。Lester E Heitger，D Larry Crumbley（2005）对反垄断法进行综述，认为法务会计在反垄断诉讼中可以提供咨询服务等帮助，其职责是确认相关历史会计数据再进行分析。法务会计在反垄断诉讼中的首要任务是判断被告是否存在掠夺性定价。作者通过实际案例说明了如何运用回归分析与相关分析判断一个企业是否存在掠夺性定价。

三、国外法务会计研究评价及对我国的启示

（一）国外法务会计研究评价 一门理论的发展总是从萌芽的初级阶段逐渐开始广化与深化，法务会计的国外研究发展历程也印证了这一点。从20世纪90年代之前的法务会计文献可以看出，研究基本上是受法庭上专家证人这一现象的启发，通过具体的案例想要分析会计人员在诉讼支持业务中的作用。20世纪90年代以后，法务会计业务得到极大拓展。法务会计研究也开始多元化，如舞弊问题、金融犯罪、法务会计在法庭上的证据问题、在民法、刑法等不同法系下法务会计人员的角色问题等。学者们大都喜欢通过具体的案例来进行阐述，说明案例研究方法在国外非常之普遍，奉行实用主义原则的现象也很普遍。这一点是国内研究需要学习借鉴的地方，应提升研究的实用价值以及形成文献的质量。虽然有越来越多的学者进行这方面研究，法务会计发展到现在已颇具规模。但是在这些研究中，主要是对法律条文的解释、历史经验的总结以及案例研究，实证分析很罕见，实地研究（Field Study）也较少。重要的一点是，国外现有文献中对法务会计的理论渊源和理论框架的研究极少，至今尚未形成一个完整的理论框架，反倒在国内已经开始了相关研究。那么作者预期在不久的将来国外研究将集中于形成相关理论，将这一领域分散知识点形成公认的、成熟的、系统的、可应用于实践的科学理论。另外，本文检索的文献几乎全部刊登于会计类学术刊物上，法律类刊物刊登的较少，说明法务会计的研究目前主要注重会计方面，这反映了国外研究的现状。由于作者能力有限，本文选取的文献样本量较少，不能涵盖所有关于法务会计的国外文献，将在后续的研究中逐渐弥补这一缺限。

（二）国外研究对我国法务会计的启示 （1）注重理论研究，建立理论基础。客观的经济环境使得我国的法务会计研究起步较晚、发展缓慢，但从另一方面我们可以充分借鉴国外研究的发展历程。从研究方法来说，不同阶段应该采用不同的研究方法。案例研究作为萌芽阶段的启蒙最为合适。通过对热点经济案件处理的详细介绍，重点突出法务会计的应用流程和作用体现。形成的研究结果具有现实的参考价值同时易于理解。因此，研究人员和学者大可扬弃浮华之风，脚踏实地从法务会计产生的源头来探索真知。而在提炼理论框架的阶段，归纳总结会起到重要作用。最后阶段是对理论的不断修正和完善，相关具体的实证分析历来都是学者们所青睐的方法。从研究角度来说，由于法务会计是会计学与法学相结合的产物，那么在进行分析时就要求不仅要从会计学方面来解释经济案件，并且要充分结合相关法学理论，特别是经济法与诉讼支持方面。从研究方向来说，虽然起步阶段大量进行案例研究可以帮助人们更好的理解法务会计到底是什么。但是，研究不应该只局限于此，案例研究只是基础阶段。通过大量的案例分析，我们可以归纳总结，形成完整的理论框架，以使得将法务会计提升到理论高度转而来指导实践。（2）兼顾实务跟进，完善配套机制。国外法务会计发展过程告诉我们法务会计理论源于客观经济环境，加强理论研究能够帮助人们更好的弄清事实，理解理论。与此同时，理论必须反作用于现实，以促进更完善的机制形成。鉴于法务会计在国内发展较晚，人们对其不甚了解，更无从知晓法务会计在相关经济案件中扮演的重要角色。因此，加强媒体宣传，为大众知晓法务会计的存在、运行建立渠道和桥梁能够促进法务会计更好更快的发展。由于国内法庭中甚少法务会计专业人员存在，现在的法务会计业务基本上都是由会计师事务所、律师事务所、咨询公司等来提供，而且业务范围很有限。这样的现状反应了法务会计的重要性被忽视的现状，相关部门应该对此采取行动，包括加大法务会计人才培养力度、扩大法务会计的业务内容和服务范围、建立法务会计行业管理制度等。

*本文系首都经济贸易大学2010年研究生科技创新项目“法务会计在经济案件中的诉讼支持研究”的阶段性成果

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