建造合同会计与税收处理差异之比较

摘要：在我国，建造合同收入与成本的相关会计处理与税法规定不同，要求各异。二者在合同收入、成本、费用的确认等方面都有差异，本文围绕建造合同，重点对收入与成本的会计与税收差异进行比较与分析。希望能够对我国施工企业建造合同的相关处理有所帮助。

关键词：施工企业 建造合同 会计处理 税法 差异

《企业所得税法》没有单独的建造合同规定，但是，建造合同收入，应属于第六条第（二）项规定的提供劳务收入。企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务等而取得的建造合同收入，均应计入收入总额。企业的合同收入、合同成本、合同收入与合同费用的确认等方面，会计处理与税务处理存在着一定差异。

一、建造合同综述

建造合同是企业为了建造资产，或者围绕几项无论是在设计、功能，还是技术、最终用途上都密切相关的资产建造事宜而订立的合同。所涉及资产多指房屋、建造物、船舶、机器设备等。依据所建造资产的最终用途与功能，可以将建造资产分为两类，详见表1-1。

二、我国目前对建造合同收入与成本的相关规定

（一）建造合同收入

建造合同的收入通常由两部分构成，即与客户所签订的合同总金额，这是建造合同收入的基本构成；与建造合同相关的索赔款、奖励等与合同总金额无关的收入。在会计准则中，对建造合同收入的确认与计量进行了四项规定，唯有四项要求都满足，方可进行建造合同收入的确认与计量。第一，已转移与所有权相关的主要风险与报酬；第二，施工企业没有继续保留与建造合同相关的继续管理的权力或者对所建造资产不再实施控制；第三，与建造合同相关的经济利益能够顺利流入施工企业；第四，建造收入与成本均能可靠计量。

（二）建造合同成本

建造合同的成本是与建造合同所涉及的资产建造相关的各项费用支出。具体而言，是从合同签订之日起，直至合同完工，所发生的所有直接与间接费用。直接费用是指可以直接计入合同成本的费用支出；间接费用是为了合同的顺利完成所发生的并不直接计入而是分配计入合同成本的各项费用支出。分配计入方法主要有直接费用比例法、人工费用比例法等。

（三）建造合同收入与成本的计量

建造合同收入与成本的计量，应该根据建造合同的结果是否能够真实被估计分成两种情况。倘若建造合同结果能够被可靠估计，则应根据完工进度在会计期末确认收入与成本；倘若无法被真实估计，则应视具体情况而定：凡是成本费用能够被收回，除了在发生当期确认成本费用之外，合同收入应根据实际收回的成本费用确认成本费用若无法可靠被收回，则只在成本发生时确认成本支出。

三、建造合同会计与税收处理差异比较

（一）会计处理与《税法》之营业税政策差异分析

1、关于合同收入确认时间的差异

由于建筑项目工期较长，因此项目的开工日期与完工日期通常都不在同一会计年度内。在会计处理上，一般是依据权责发生制，将合同收入与成本按照完工进度进行合理匹配，分别确认合同收入与工程结算成本。体现了真实性与谨慎性原则。而根据我国的现行《税法》中关于营业税的规定，营业税纳税义务发生时间通常是依据施工工程的款项结算方式为依据，施工企业索取营业收入相关税务凭证或者收讫合同收入款项当日，计算营业税。体现了实质重于形式的原则特点。

2、关于合同收入确认金额的差异

完工百分比法所强调的是收入与成本之间存在一定的因果关系。合同收入并非一个“真实”的存在，而是依据完工百分比法所预计。在发生这部分合同收入时，施工企业未必将其全部确认，或者收讫了相关款项收入凭证。根据我国现行《税法》中关于营业税的相关规定，营业税应税收入为施工企业与承建方等所进行的工程结算款项。

3、关于账务处理方面的差异

根据会计准则对建造合同收入的确认原则，施工企业在实际计算营业税与实际缴纳营业税时会产生一定的时间差异，即“应交税金―――应交营业税”科目既可能出现借方数额，也可能出现贷方数额。但是，在工程完工时，该科目借贷双方余额应相等，最终余额必为零。作为一种价内税，施工企业应该在实际收到合同收入时计算缴纳营业税。

4、关于计税依据的差异

根据会计准则，建造合同在计算缴纳营业税金时，应该以初始合同收入与合同施工过程中的追加收入合计数为纳税基数。而根据我国《税法》中的营业税的相关规定，则应根据具体情况进行实际纳税或者纳税调整。

（二）会计处理与《税法》之增值税政策差异分析

1、计税金额的差异

前文已述，建造合同收入的确认是依据完工进度。发生合同收入时，施工企业未必将其全部确认，或者收讫了相关款项收入凭证。根据我国的现行《税法》中关于增值税的规定，施工企业确认的收入应为实际收到的收入款数目或者索取的款项凭证上记载的收入金额。

2、时间上的差异

我国会计准则规定，根据建造项目的具体情况，合同收入的确认时间有三种，即会计期末（资产负债表日）；合同收入的发生当期；合同完工当期。而根据我国《税法》中关于增值税的相关规定，施工企业合同收入的确认时间应该为收到合同收入的当天或者取得销售凭证的当日。

（三）会计处理与《税法》之企业所得税政策差异分析

1、关于谨慎性原则的使用――所得税法与会计准则存在较大差异

根据我国企业会计准则，在会计处理上，允许使用谨慎性原则。比如，当建造合同的已发生与预计将要发生的成本数额会大于建造合同总收入，那么应针对二者的差额预计损失数额，计提减值损失。并且，该部分损失将作为施工企业的当期费用，抵减企业所得税。而根据我国《企业所得税法》的相关规定，对该部分减值损失不允许作为费用类而减少施工企业应缴纳的企业所得税，不得在税前扣除。此外，各种形式的准备金也不得以费用形式扣除。对此，施工企业缴纳企业所得税之前，应将该部分损失和准备金作为调整事项进行转回处理。倘若之前已计提的损失日后得以恢复，则应将其作为企业所得税纳税调整的调减事项处理。

通过上文可知，我国企业会计准则与所得税法在会计处理上的规定存在明显差异。因此，施工企业在实际计算企业所得税之前，应将会计准则与税法之间的差异作为“时间性差异”；对会计准则中规定可以计提但是税法中明确规定不得列作费用的减值准备作为“永久性差异”。在按会计期间预缴企业所得税时，先计入“应交税金―――应交所得税”与“银行存款”科目，不作纳税调整。待合同完成之后再“时间性差异”与“永久性差异”进行纳税调整，进行相应的会计处理。

2、关于计量和确认方法的选择――所得税法的规定更为灵活

首先，假设合同收入与成本能够可靠计量和配比。这种情况下，施工企业在会计处理中通常采用完工百分比法进行收入的确认与成本的计量；而根据《企业所得税法》，通常可以按照完工百分比法或者依据完工进度进行收入与成本的确认与计量。

其次，倘若合同收入与成本不能可靠计量与配比。这种情况下要具体问题具体分析：如果合同成本费用日后得以收回，那么除了成本发生时于当期确认费用之外，还应依据实际可收回的成本数额确认收入；如果合同成本费用日后无法收回，则只需在成本发生时仅作费用的确认。通常，企业还有一种情况，即合同总成本可能会超过合同预计的总收入，此时应确认企业的预计数额，并计入当期费用。但是根据《企业所得税法》的相关规定，企业应先预缴企业所得税，合同完成之后再行汇算清缴事宜。

3、关于合同执行中的企业所得税处理

在企业会计准则中，企业所得税的处理通常与企业财务人员的专业知识与职业判断有较大幅关联。合同执行过程中，营业利润数值并不是相应会计期间的真实营业利润数值，也并非是“定数”。使得企业在计算所得税时会受到一定影响。而根据我国《企业所得税法》的规定，税务机关通常认为，既然施工企业的建造合同收入与成本并非每月结转，那么其实企业所得税无法及时入库。对此，施工企业应按月或按季度依据合同完工进度进行所得税预缴。企业应提前将相应所得税记入“递延税款”科目，待会计期末进行收入与成本的结转时，再予以转回，记入“应交税金”科目。

参考文献：

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