新旧审计质量控制准则比较

2006年2月15日，财政部颁布了“中国注册会计师执业准则”，共计48个项目，这在中国注册会计师执业准则建设中属于第一次大规模地、集中地进行准则的制定、修改和颁布，也是中国注册会计师执业准则走向国际趋同、走向完善的重大举措。新准则中的《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号――历史财务信息审计的质量控制》，对比1997年1月1日开始实施的《中国注册会计师质量控制基本准则》有了很大的改变。以下对他们之间的差异进行比较分析。

一、新旧审计质量控制准则在结构上的比较

旧审计质量控制准则一共分为五章，由总则、一般原则、全面质量控制、审计项目的质量控制、附则构成。而新审计质量控制准则由业务质量控制和历史财务信息审计的质量控制两部分构成，其中业务质量控制准则是针对注册会计师全部业务，在会计师事务所整体层面上为包括财务报表审计在内的所有业务提供总体性指导，是一个基础的质量控制框架；历史财务信息审计的质量控制准则则是特别针对历史财务信息审计业务，在基本准则的指引下，在具体审计业务层面规范审计项目的质量控制工作。

总的说来，新准则在结构的安排上更系统，由第二章提出了质量控制制度的七个要素：对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与报酬、人力资源、业务执行、业务工作底稿、监控，后七章就这七要素的具体内容和要求进行了详细说明，其要素内容较旧准则提出了更细致、明确的指导。

二、新审计质量控制准则在内容上的改进

(一)新审计质量控制准则针对注册会计师的所有业务制定质量控制基本准则。通过比较新旧准则，可以看出，新准则质量控制视角发生了改变，我们可以看看《中国注册会计师质量控制基本准则》（以下简称“基本准则”）的第一条指出“为了规范会计师事务所质量控制，保证执业质量，根据《中华人民共和国注册会计师法》，制定本准则。”而根据《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》（以下简称“5101号”）第一条：“为了规范会计师事务所的业务质量，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任，制定本准则。”第二条指出：“本准则适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务。”可以看出，质量控制准则以前主要针对执业质量，而现在包括了业务质量控制和事务所及其人员的质量控制责任。所以，新准则中，质量控制的业务范围扩大了，针对所有的业务都制定了各自对应的质量控制准则。

(二)新准则中增强单个审计项目质量控制的系统性。旧审计质量控制准则的目的是为会计师事务所和单项审计两个层次的审计质量控制工作提供指导，相应地，旧准则的内容结构也是由两大部分构成，分别是会计师事务所和单项审计。

“5101号”作为制定包括财务报表审计在内的各种具体业务质量控制准则的框架和基石，对审计质量控制准则的修订有重大影响。在“5101号”中提出：会计师事务所应当建立质量控制制度，并按照各构成要素对注册会计师执行的全部业务确定质量控制的总体要求。所谓“质量控制制度”是指为合理保证会计师事务所及其人员遵守职业准则及法律法规要求、出具适当审计报告而设计的政策以及为实施和监督这些政策的执行而制定的程序。修订之后，新审计质量控制准则的主要正文由七大部分构成，分别是对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系与具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控，与质量控制基本准则中提出的会计师事务所质量控制制度的七个要素一一对应。按照系统论的观点，我们完全可以将会计师事务所整体层次的质量控制看成一个大的管理系统，而每个具体审计项目的质量控制是其包含的子系统，彼此之间相互作用、相互依存，只有两者和谐统一，才能产生协同效应、达到质量控制的最佳效果。因此，制定具体审计项目的质量控制程序时，局限于项目本身、孤立地思考问题是不行的，我们应当用联系、整体的眼光考虑会计师事务所质量控制环境对具体审计项目产生的影响。

(三)引入“项目组”概念，实行项目合伙人负责制。在新审计质量控制准则中正式提出“项目组”概念，确认了项目组作为执行财务报表审计的基本单位的地位，也直接体现了财务报表审计业务应当以项目组的形式实施的要求。项目组由项目合伙人及项目组成员构成，是指执行某个审计项目的所有人员，包括会计师事务所为该审计业务聘用的所有专家。新准则指出，在审计项目质量控制问题上，项目组应当完成三个方面的工作：1、实施适用于单个审计项目的质量控制程序；2、向会计师事务所提供相关信息，以使事务所质量控制制度中有关独立性的部分能够发挥作用；3、除非会计师事务所或其他方面提供的信息显示相反的情况，项目组应当信赖会计师事务所的质量控制制度。根据新审计质量控制准则，项目组是财务报表审计业务的实际执行者，可以结合各审计项目的具体情况，实施相应的质量控制程序，享有较大程度的自。同时，项目组必须接受会计师事务所的领导和管理，实施的质量控制程序应当与会计师事务所质量控制制度的七要素相对应，并及时提供反馈信息，帮助会计师事务所建立健全质量控制制度。

（四）新准则中引入了项目质量控制复核，加大审计复核力度。复核一直是审计项目质量控制的重要环节，受到会计师事务所的高度重视。在旧准则中，从第二十四条至第二十六条讲到了复核问题，但没有项目质量控制复核的概念；在新准则中引入了这个概念，并用了十三条来讲述项目质量控制复核的范围、要求和如何实施等。项目质量控制复核以一种新的方式增强了复核的独立性和客观性，加强了审计复核的力度，保障了审计复核的质量和效果。新准则要求上市公司财务报表审计必须进行项目质量控制复核，而对于其他实体的财务报表审计，可以由会计师事务所根据业务风险的大小和审计成本的高低自行决定是否进行项目质量控制复核。

三、新审计质量控制准则内容上的改变体现了准则制定理念上的转变

准则制定的新理念为：质量控制是会计师事务所和注册会计师行业生存和发展的基本条件。会计师事务所以提供服务为生，同提品的企业一样，好的质量是一个会计师事务所乃至整个注册会计师职业生存和发展的基本条件。也就是说，质量控制的好坏不仅关系到会计师事务所的存亡，而且还直接关系到整个注册会计师职业的存亡。审计质量是注册会计师的生命，审计质量控制是生命之源。因此，质量控制不应拘泥于具体业务，而应当加大重视程度，上升到会计师事务所整体层次，从总体上来认识和管理。

新准则理念上的转变带来的优势有：1、有利于会计师事务所形成高度重视执业质量的环境氛围。不仅在执行具体业务时要关注质量控制，还应当在事务所日常管理工作中，将质量控制概念融入每个人的思想和行为，引导事务所全体成员高度重视执业质量。2、有利于具体业务准则与基本准则的衔接，保证具体业务的质量控制工作与会计师事务所的总体要求相一致，做到点面结合，形成全面的、系统的质量控制管理体系。准则制定思路的变化，质量控制基本准则的，引发了审计质量控制准则的一系列变化。

总之，通过以上质量控制基本准则的新旧对比，我们可以看到我国的审计准则发生了很大改变，正在和国际准则接轨，与国际准则全面趋同。

（作者单位：云南财经大学）