现代医院成本核算的创新路径探析

【摘要】 降低医疗成本、提高服务质量，是公立医院经营永恒的目标。成本核算是实现医院经营目标的重要手段。笔者阐述了医院成本核算的复杂性与特殊性，包括医疗服务的自身特点、国家政策和社会环境使医院成本核算基础差，不易比较和控制等特点。当前医院管理面临诸多挑战，加强医院成本核算具有重大意义。本研究就医院成本核算在医院管理中的应用做了初步探讨，并提出改进方法。

【关键词】 医院管理； 成本核算； 创新

Discussion of Innovative Path on Cost Accounting in Modern Hospital/LUO Jun，ZUO Jian-wen，LI Hua，et al.//Medical Innovation of China，2015，12（20）：133-136

【Abstract】 The goals of hospital operation are decreasing medical cost and increasing quality of medical services.Cost accounting is an important method to achieve these goals.Including factors like the specific features of medical services，state policies and social environment lead to the fact that hospital cost have a weak basis and hard to compare and control，we illustrate the complexity and particularity of cost accounting.Facing a number of challenges，strengthening cost accounting is of great weight.We offer a preliminary account of the application of cost accounting in hospital management.

【Key words】 Hospital management； Cost accounting； Innovation

First-author’s address：421 Hospital of PLA，Huizhou 516001，China

doi：10.3969/j.issn.1674-4985.2015.20.045

伴随着我国市场经济发展和人民对健康需求的增加，我国医疗卫生行业的竞争愈加激烈，加大现代医院管理力度，探寻先进、有效的现代医院管理模式是目前医院管理者的目标。目前认为，对医院成本进行强化管理、探索现代医院成本核算的有效路径是医院生存和发展的关键。本文主要探讨现代医院管理中成本核算的定义和重要意义，以及现代医院管理中对成本核算路径的探索。

1 成本核算、企业和医院成本核算的异同

成本是经济学概念，伴随着经济而行。只要存在经济活动，就必然产生成本，成本伴随着经济活动而发生。成本是特定会计主体为了达到一定的经济目的而发生的可用货币计量的代价，是衡量经济组织生产消耗和补偿的尺度，是决定产品或服务价格的基础，是价值活动中经营主体要求的最低补偿[1]。经营主体只有在价值实现过程中至少满足成本需要，才能产生利润。成本核算是现代企业经济管理中的重要方法，涉及现代企业经营管理的多个方面。成本核算是经营主体实现成本控制的重要手段，与企业能否盈利、能否充分参与市场竞争、能否不断实现企业发展息息相关[2]。医院成本是医院主体在提供各项医疗卫生服务过程中消耗的必要劳动价值和物质资料价值的货币表现。现代医院成本核算是医院成本在社会主义市场经济条件下的具体体现。医院成本核算是指医院按照成本核算的基本定义和规范，对提供医疗卫生服务过程中消耗的各项资源进行有效管控，确定医院成本核算对象、控制医院成本开支范围，归集费用，进行费用分配。现代医院成本核算将适用于企业管理的成本核算先进理念植入医院管理系统中，可以提升医院成本管理和综合管理水平，为医院可持续发展提供保证。

2 现代医院管理中的成本核算

成本核算作为经济主体实现经济管理的有效手段，已广泛应用于企业、事业单位的经营管理活动中。企业是市场经济的主体，一方面消耗资源进行生产、服务，另一方面为消费者提品和服务，因此经营过程中会产生成本。企业进行成本核算的目的是明晰各项成本支出情况，并通过横向和纵向对比，判定成本支出和结构是否合理以及制定成本控制的下一步措施。医院成本核算按照《医院财务制度》有关规定，明确费用开支范围，依据现代医院管理决策对医疗卫生服务过程中各项消耗，如人力、物力、财力等进行记录、分类、分配、归集的一项经济管理活动[3]。目前我国公立医院成本居高不下，原因多种多样的，主要是因为现在医院的管理体制僵化、效率低下，发展思路未从增加人员、增加设备、增加床位的外延式扩展模式转到提高工作效率的内涵发展模式上来[4]。

原有的《医院财务制度》于1998年11月颁布，已执行多年，已经不能适应当前社会经济发展和医疗卫生体制改革的需要。目前我国经济社会发展迅猛、医疗卫生体制改革急需深入，医院财务管理理念和方式迫切需要改变，现行诸多制度需不断适应新形势发展的需要而做出调整[5]。基于以上目的，现行的《医院财务制度》于2010年由卫生部和财政部版发，并于2012年1月起在全国施行。现行的《医院财务制度》阐明了医院成本核算的定义和方法、强调医院成本核算的质量控制，适应了医疗卫生体制改革的需要。新的《医院财务制度》进一步完善医院成本核算体系，重申和强化了成本核算科目和核算方法的改进[6]。新的《医院财务制度》将成本核算提高到事关医院生存和长期发展的高度，强化医院对成本的管控，并在此基础上提出“成本管理是指医院通过成本核算和分析，提出成本控制措施，降低医疗成本的活动”的目标，明确成本核算的原则、对象、成本归集和转移的方法，进一步充实了成本分析和成本控制的内容，对医院成本核算发挥了有效的指导作用。本文对新财务制度在成本核算领域涉及的变化进行综合分析，结合本院成本核算的实践，对成本核算的相关问题进行探讨，以期完善本院成本核算系统和成本核算理论体系，提高本院经济运营管理水平。

3 充分认识成本核算的重要意义

与企业进行成本核算的目的不同，作为我国市场经济条件下医疗卫生服务的提供方，现代医院一方面为了满足人民日益增长的健康需求，另一方面在现有发展阶段医院运行成本居高不下、投入相对不足的情况下维持自身发展，都急需医院管理者根据医院整体运行情况进行有效的成本核算。现代医院成本核算在于保证医院公益性的同时，以社会大众的实际需要出发，把医院内部各生产要素和各项医疗卫生服务活动进行科学组织，达到提高效率、控制成本，保证医疗服务的供给的目的。现代医院成本核算不仅可以更新医院经济管理观念，提高员工的成本意识，还可以减少浪费，增强医院的市场竞争能力。

现代医院成本核算的实施是充分适应社会主义经济发展客观规律的必然选择，也是适应市场经济改革的必然选择。现代医院成本核算的意义在于：（1）调动全体医务工作者的工作热情和对经济核算的积极性，使成本核算在医院管理中真正发挥关键性作用，使全体医务工作者认识成本核算的重要性以及自身在成本核算中肩负的责任，使全体医务工作者主动参与到医院成本核算中，增强全体医务工作者主人翁意识。（2）通过成本核算，使各核算单元总结不同时期在医院/科室管理中的差异，及时发现医院/科室管理的不足和缺点，对问题和原因进行深入剖析，提出解决方案和改进方法，落实降本增效的目标。（3）成本核算准确、实时记录医院成本支出，提升医院成本管理水平，避免医院支出浪费，为医院衡量收费标准提供依据，使费用预算合理化。

4 现代医院成本核算的探索

医院成本核算项目繁杂、涉及面广、在医院管理中地位特殊。如何实现现代医院成本核算的高效、有序进行，涉及医院发展、员工福利。笔者在成本核算的实践中，分别就根据现行《医院财务制度》建立起规范的医院成本会计制度、引进先进的成本核算方法、将成本核算与医院经济责任制相结合、优化成本核算的实施、加强成本支出管理做了一些探索。

4.1 根据现行《医院财务制度》建立规范的医院成本会计制度 由于历史的原因，目前许多医院采用的成本测算方法是账外成本测算法，具有缺乏真实性、准确性的缺点[7]。现行的《医院会计制度》对内容进行了调整，根据医疗卫生服务的需要增加、分割或合并部分科目，因此部分费用提取方法和比例也发生较大改变[6]。随着信息科学和信息技术的发展，网络已逐步深入到工作、生活的各个层面，为适应科技发展对成本核算工作的促进作用，医院成本预算应与信息技术融合，以提升成本核算的工作效率和准确性。本院在成本核算实践中，一方面深入学习现行《医院财务制度》和《医院会计制度》，严格按照现行制度规范成本核算；另一方面根据本院需要引入一套适合本院基本情况的成本核算系统，将成本核算的日常工作与成本核算系统衔接，使成本核算标准化、系统化、统一化；其次，彻底弃用账外测算法，采用具体、真实、准确的账内测算法，使医院经济管理向前迈出一大步。根据现行制度建立规范的医院成本会计制度是实现成本核算有效、有序进行的根本保障。

4.2 采用先进的成本核算方法 目前医院成本核算的方法包括项目成本核算方法、病种成本核算方法、作业成本核算方法和大型医疗设备成本核算方法[8]。目前认为，无论是哪种成本核算方法均各具利弊，但缺乏不同成本核算方法之间优劣性比较的研究。目前我国主要采用的项目成本核算方法是按病人所需的医疗服务项目进行收费。项目成本核算法按照医疗服务项目收费，优点是操作简便，最大的缺点是以医院/医师为主体，未考虑到病患是否负担得起高昂的医疗费用以及医疗资源的合理使用。在现有的医疗体制下，医院面向社会提供医疗卫生服务，不可避免承担成本，需要一定的收入弥补成本支出。一旦采用不合理的项目成本核算方法，将使医院/医师在社会效益和经济效益之间难以抉择。目前国外普遍采用的病种成本核算法是以疾病的类型核算费用，优点是可以准确地测算病患所要承担的医疗费用，达到实现降低医疗费用的目的。本院在成本核算实践中，对这种核算方法进行研究和借鉴，同时结合我国具体国情探索利民且兼顾效益的成本核算方法。由于目前全国范围内并未开展病种成本核算法，因此一方面继续采用项目成本核算法进行成本核算；另一方面，根据近5年本院平均住院费用和平均住院日，结合基层医院慢性病多的特点，制定住院期间住院费用限额，有效去除项目成本核算的弊端；同时制定激励机制，在医疗服务质量不下降、治疗效果肯定的前提下，鼓励医师优化选择治疗和检查方案，切实降低医疗费用。

4.3 将成本核算与医院经济责任制相结合 现代医院进行成本核算的最终目的在于控制成本、减少浪费，而实现成本控制目的的主体除了医院管理者外，更重要的是执行成本核算的科室。与以往的医院总成本计算不同，根据现行的《医院财务制度》和《医院会计制度》，医院可以根据经营模式对成本的责权层次进行划分，制定详细的责任成本体系，同时根据责任成本体系对各责权主体成本费用进行核算。建立责任成本体系，对各责权主体的成本费用进行核算的目的是充分调动各责权主体的积极性，让各责权主体自觉融入医院成本核算中，最终实现医院成本的有效管控。本院在成本核算实践中，一方面逐步完善责任成本预算体系的制约效应，另一方面由医院与各责权主体签订成本目标和管控方案，目的是让各责任主体明确各自的成本目标，在既定时间内完成既定的目标，提高主人翁意识和主观能动性，加大责任制度的实施力度，使整个成本核算系统能够顺利运行。除了明确责任主体外，强调对各责任主体成本预算执行过程的监督，在比较和竞争的氛围中，提升各责任主体的工作效率。同时，还要做好对各责任主体的绩效考核，实现赏罚有度奖惩合理。

4.4 优化成本核算的实施 现代医院成本核算的实施涉及成本核算单元、医院整体发展战略、收费体系等。其中，成本核算单元的设定和调整是最重要的部分。现行的《医院财务制度》第三十条中明确了医院在进行科室成本核算中将科室分为临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类等4类科室，科室成本的分摊为三级分摊。本院在成本核算实践中，根据现行《医院财务制度》中各类科室的定义，对本院成本核算体系的科室分类进行重新梳理与分类，对科室分摊等级也作了相应的调整。目前本院原来的成本核算体系中没有将医疗辅助类科室单列，以实施现行的《医院财务制度》为契机，本院对核算科室进行了整理与规范。本院的整体发展战略为建立区域性医疗中心，需要多个科室的协同发展，比如手术室、麻醉科等。这些科室是医院下一步发展的重要科室，医院应该在成本核算中给予适当照顾，不应单纯以经济效益作为衡量标准。对于科室分摊等级，我们在成本核算实践中并不完全拘泥于现行的《医院财务制度》，根据临床和管理上的需求，对核算科室分摊等级设置进行了微调。比如将本院术后恢复室、麻醉科、手术室等科室定义为平台科室，在进行科室成本三级分摊前，可先将平台科室的成本分摊到各临床科室，利于我们对此类性质特殊的科室成本进行统计与分析。

医院作为提供医疗卫生服务的主体，获得收入的主要途径应该是医疗收入。长期以来，由于医疗卫生投入不足、医疗服务价格长期不能适应社会经济发展，医院只能以药品收入弥补医疗收入的不足。随着我国医疗卫生体制改革的深入，破除“以药养医”、制定合理的医疗服务价格成为必然趋势。根据现行的《医院财务制度》规定，“医疗收入”和“药品收入”合并为“医疗收入”，在医疗收入下增设“材料收入”二级明细科目[9]。目前随着各项临床操作技术的普及和开展，材料收入占医疗收入的比重日益增大，现行的《医院财务制度》规定将材料收入单列，目的在于便于对材料收入进行有效管理，利于医院进行绩效考核[10]。目前本院将材料收入设计为单独的收入类别，并将收入和成本信息通过直接从医院信息系统（HIS）的收费明细中提取，方便对各项数据进行统计和分析。

4.5 加强成本支出管理 有别于1998年版的《医院财务制度》，修订后的《医院财务制度》把“药品支出”、“医疗支出”合并，新设“医疗业务成本”科目。为配合医疗卫生体制改革，现行的《医院财务制度》取消了“药品进销差价”，强调药品不再是公立医院创收的工具，而是医疗服务成本的一部分[11]。现行的《医院财务制度》摒弃了药品成本单独核算，将从根本上遏制高药价的产生[12]。

针对固定资产折旧，现行的《医院财务制度》规定医院原则上应当根据固定资产的性质不同，在预计使用年限内，采用平均年限法或工作量法计提折旧，并将财政项目补助支出所形成的固定资产折旧、无形资产摊销纳入成本核算范围。目前科研和继续教育项目已成为医院重要的成本核算内容。现行的《医院财务制度》规定应将科研和继续教育项目支出所形成的固定资产折旧、无形资产摊销纳入成本核算范围。针对固定资产和科教项目的成本核算转变，明确医院计提固定资产折旧的要求以及成本核算的范围，反映了医院的固定资产使用状况，提高了医院成本核算的准确性。

现行的《医院财务制度》明确规定医院购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件也属于无形资产，并把“无形资产”分为“无形资产”和“累计摊销”2个科目，加强对无形资产计提的累计摊销账务处理[13-14]。在本院的成本核算体系中，将参照固定资产计提折旧进行成本核算的方式，对无形资产的累计摊销进行核算，保证无形资产的有效管理。

现代医院成本核算的目的是适应竞争愈来愈激烈的医疗市场、强化自身的经济管理水平。实现现代医院成本核算的顺利进行，逐渐实现降低医疗服务成本的目标，是现代医院实现优质、低耗、高效运行的关键[15]。在进行医院成本核算的过程中，应不断发现现代医院在经济运营和成本管理过程中存在的各种问题，充分运用成本核算的原理和方法，对相关数据进行全面分析和研究，为医院领导层和卫生行政管理部门提供有效、优化的数据信息支持。

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（收稿日期：2015-03-24） （本文编辑：陈丹云）