商业银行实施企业会计准则实践及分析

摘要：2006年2月,财政部颁布了新的《企业会计准则》（以下简称新准则）。2007年9月，中国银监会制定了银行业执行新会计准则的时间表，要求各类型银行业金融机构按新会计准则编制财务报告，不得晚于2009年。时至2010年，我国银行业已基本完成《企业会计准则》实施、转换工作，各类型银行业机构在实施过程中，经历了各种困难及挑战，本文就苏南某农村商业银行（以下简称A农商行）在实施新会计准则过程中遇到的主要问题以及这些问题的分析、解决方法进行浅析，抛砖引玉，以期进一步完善商业银行财务管理，共促我国金融经济发展大业。

关键词：商业银行 新会计准则 实践 分析

2009年9月，中国银监会下发《关于银行业金融机构全面执行的通知》，要求自2009年起农村商业银行、农村合作银行、农村信用社、城市信用社、三类新型农村金融机构等按新会计准则编制财务报告，具备条件的可以前执行。作为国内最先由农村信用社改制组建的地方性股份制商业银行之一，A农商行高度重视《企业会计准则》实施工作，从2008年基础准备，到2009年按监管部门要求更新架构，到2010年1月成功上线，历经了一年多的曲折。

一、A农商行在新企业会计准则实施过程中遇到主要问题

（一）新准则系统实施方式选择难两全

从国内银行业实施新会计准则情况来看，主要有二种方式：核心数据转换方式；报表转换方式。二种方式有本质的区别：核心数据转换方式，直接修改核心系统和基础业务数据，是最完整、最彻底的，但投入大、周期长、风险高，稍有不慎会影响正常业务开展；报表转换方式，通过外挂新准则系统，核心业务数据变动较小，周期短、投入小、风险较低，但是脱离了财政部实施新准则的初衷，只能作为中短期行为，无法适应未来需要。二种方式，各有利弊，无法二全齐美。

（二）公允价值运用存在一定困难

①公允价值确定和计量存在一定困难。目前我国金融产品交易市场还不成熟，大量金融产品不存在活跃的交易市场，并且缺乏经验数据。定价方式、估值模型、折现率等需依靠财务人员专业判断，很难确保公允价值的“公允性”。如果把握不好，容易被利用，作为银行盈余管理的手段；②容易人为造成资本波动。在商业银行，通常会采用交易账户来对其银行账户中的利率风险进行套期保值，然而实际操作中，往往部分金融工具采用公允价值，部分金融工具仍采用摊余成本，在这种混合公允价值模式的不对称性，往往会引起银行收益及其资本的不必要人为波动，进而影响资本充足率；③公允价值的滥用容易对金融机构带来不良影响。公允价值本身应根据市场的因素来进行交易价格和资产价值确定，市场因素本来是客观的，但由于市场存在许多的不确定性因而导致公允价值的滥用，以致对金融机构带来诸多不良影响。

（三）资产减值准备执行难度大，且与监管部门要求有差异

按2002年中国人民银行印发的《银行贷款损失准备计提指引》的通知（以下简称《指引》），银行应当按照谨慎会计原则，合理估计贷款可能发生的损失，及时计提贷款损失准备，而新准则要求，采用未来现金流量折现的方法，按照金融资产的期末账面价值与该金融资产按原实际利率折现的预计未来现金流量现值的差额，确定计提减值的金额。二者有较大差异。

此外，原贷款减值准备的监管标准等同于会计标准，监管部门通过对银行贷款五级分类的检查，可以对贷款减值准备计提是否准确、充分做出判断，并有利于银行间相互比较。但新准则的实施，导致贷款减值准备方法与原先监管方法发生了分离，这使得监管当局无法直接对银行减值准备计提行为进行有效监督、比较，从而增加了监管难度。另外新准则要求，商业银行有客观证据表明贷款发生减值的，才应当计提减值准备，这与银行监管的审慎性要求存在着矛盾。

（四）实际利率法难以广泛应用的问题

实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。按新准则要求，商业银行持有至到期投资、贷款和应收账款以及其他金融负债等金融工具需采用实际利率法计量，准确核算摊余成本。

在商业银行实际操作中，贷款及部分金融资产和负债的实际利率的确定，主要基于银行人员对未来现金流的专业判断，在当前复杂多变的经济形势下，难以准确预计，如对实际利率进行频繁调整，势必耗费大量人力、物力，对核心系统数据处理能力也提出了更高的要求，实际利率法的广泛应用相当复杂和困难。

（五）新会计准则实施与推进缺乏大量专业人员

新会计准则是我国会计历程的一项重大改革，全新特点决定了它，主要以原则性、导向性为主，权威部门无法在各项实务操作上给予更多具体明确的指导。日常操作中，大量业务处理需依靠银行内部专业人员的职业判断，这对专业人员的专业素质和技能提出了较高的要求和挑战。

二、针对上述问题，A农商行采用的应对措施

（一）根据客观情况，选择最合适的新准则系统实施方式

针对新准则系统实施，存在核心数据转换和报表转换二种方式，A农商行立项时，对二种方式进行了全面、综合的比较，最终决定采用第二种方式。主要原因是：①风险成本因素，当前采用第一种方式的大都是大型商业银行，其核心系统往往为自行开发，其自身IT开发力量较强，系统实施经验丰富。而绝大部分银行不具备此条件，只能通过自行开发或与国内知名软件商联合开发外挂新准则系统软件，通过对核心业务数据和财务核算数据的转换，实现新准则系统报表；②成功案例因素，对于第二种方式，国内银行较多采用，成功案例较多，可吸收借鉴，系统实施周期短、成功率较高；③政策不确定因素，通过第二种方式，对核心业务数据修改小，如遇会计准则更新或监管要求变化，可及时进行系统升级调整，不会对核心系统造成重大影响；④长远发展因素，从长远来看，终将采用修改核心系统的方式，采用目前方式，可有效总结、积累相关经验，为最终核心系统全面改造奠定坚实基础。

（二）采取审慎原则，规范公允价值应用范围和运用方式

A农商行在采用公允价值时，采用较为审慎的态度：严格控制交易性金融资产与负债规模，规范管理可供出售类金融资产操作。综合考虑国内活跃市场因素，合理规定公允价值的使用范围。对于尚不存在活跃市场或不能持续可靠取得市场价格的金融工具原则上不使用公允价值计量。

此外，对于因采用公允价值的计量导致银行资本的波动问题A农商行主要通过稳步提高资本充足率来应对。截至2009年12月，A农商行资本充足率已达13.89％，高于巴塞尔8％的规定，较高的资本充足率保证，增强了风险抵御能力。

（三）暂缓新准则在贷款资产减值方面的推行,以满足现有监管要求

新准则关于资产减值准备计提方法，特别是贷款减值准备计提方法与目前国内商业银行资产减值准备计提方法，有较大差异。A农商行在实施时认为：

从计提范围及方法来看：①虽然《指引》计提减值准备的范围大于新准则，既包括有客观证据表明发生减值损失的贷款，也包括发生减值的证据尚未识别，但未来有可能发生损失的贷款。但新准则贷款组合减值的要求，在一定程度上弥补两者之间的差异；②在计提方法上，《指引》采用固定比率和专项认定的方法，新准则要求对贷款进行单项及组合减值测试，通过现金流贴现模型、迁移模型等方式计量减值。需考虑借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况，抵押、质押物价值及变现能力、担保人的实际担保能力等情况。新准则更显科学和合理，而《指引》更显审慎，二者各有利弊。

从实际操作来看，采用原方式更具可行性。采用《指引》对贷款减值准备的计提采取了固定比率法，即按贷款五级分类情况，分别按1％、2％、25％、50％、100％的比例计提，执行上较为简单清晰，同业间可比性强，并且符合当前监管要求。而新准则在计提贷款减值准备，对商业银行专业人员技能、风险管理水平、信息处理技术要求较高。且当前商业银行贷款损失的历史经验数据缺乏，未来现金流数据主要依靠客户经理或风险管理部人员的估计或判断，担保物价值、抵押物变现价值等都需要专业人员判断，因此在具体操作中存在很大的主观性，操作风险较大。

综合上述因素，A农商行暂时沿用《指引》相关要求，并通过利用银行内部评级体系和利率风险管理工具，计提充足的资产减值准备，以覆盖资产的预期损失和利率风险损失，力图达到新会计减值准备计提效果，真实反映银行潜在风险，提供更加准确的信息。

（四）坚持稳步推进原则，逐步推广实际利率法应用。

按新准则规定，商业银行绝大部分资产、负债均需按实际利率法进行计量核算。 A农商行在实际利率法的推行中，坚持稳步推进原则：①对于债券类投资、回购、拆借等金融资产和负债，通过新准则系统，操作人员及时录入溢、折价金额及相关费用，系统自动精确计算日实际利率，并依据业务操作指令，准确核算各项金融资产、负债的摊余成本、利息调整、收支金额；②对于贷款、存款等金融资产和金融负债，因国内理论研究和成功案例经验欠缺，对现有核心业务系统改造难度过大，所以暂不深入推行。只通过测试项目，对案例进行理论性研究，逐步积累相关数据和经验，待时机成熟后，全面推广。

（五）切实加强内部学习和培训，积极开展外部交流和研究。

为顺利实施新会计准则，A农商行在2009年初，从各部门抽调多名业务骨干，赴上海财经大学，参加了《新会计准则实施》封闭培训。通过专家、教授的全面介绍、重点讲解和案例分析，使这些种子人员，初步具备了新会计准则实施的能力，回行后，通过内部培训和日常辅导，使新会计准则知识，从点到线，从线到面，起到了星火燎原效果。

此外，A农商行积极组织相关人员参与监管机构组织的新会计准则研究讨论，不定期组织相关业务部门与其他商业银行进行业务交流，就新准则实施推广，各商业银行间相互取长补短，更加速了先进经验的总结和积累。为新准则实施和推进，提供了理论基础。

新会计准则的实施是一个长期工程，随着实施的推广和深入，对商业银行从业人员专业知识、业务技能要求也越来越高，这就决定了商业银行新准则培训需立足长远，系统性规划。只有银行各层次人员充分了解新准则背景、掌握新准则的精髓、领会新准则实质，具备新准则知识技能，并在具体业务中广泛应用，才能真正达到新准则实施的初衷：采用国际化标准，实现现代化管理，参与国际化竞争。

参考文献：

[1]季春泉;, 新会计准则对银行业的影响分析[J]. 现代商业 2010(07)

[2]刘昌华;, 浅谈新会计准则对我国商业银行的影响及对策[J]. 发展研究 2009(10)

[3]乔会珍;, 新会计准则的实施对我国商业银行的影响及对策浅析[J]. 南方论刊 2009(04)

（作者单位：张家港农村商业银行）