会计准则制定:充分程序的研究

摘要：充分程序是指在准则制定中所遵循的一整套完整、充分、严密、稳定的程序，其目的是为了保证准则制定的独立、公平、公开，让所有可能受准则影响的机构或个人在最终准则前有机会让准则制定机构听取其意见，它一般包括设立新项目、列入计划、公布规划草案、提交最终草案、征求意见稿、通过准则草案、确定并公布最终准则。

关键词：会计准则；充分程序；听证会

中图分类号:F231.6文献标志码:A文章编号:1673-291X（2008）13-0091-02

由于经济全球化趋势的加深和我国“引进来”“走出去”战略的深入实施，对会计职业和会计工作服务的要求越来越高。作为体现经济微观一面的会计工作只有达到国际化，服务于市场经济和企业创新，才能永葆生机。为了达到这一目的，则必须通过完备的程序制定出高质量的会计准则，因此准则制定程序具有高度的理论和实践意义。

一、Due Process的解释和含义

1.来源于法律术语

“Due Process”原为法律中的术语，通常译为“正当程序”或“正当法律程序”。正当程序是个多义的宪法概念，既指政治、法律程序的公正，也指一项基本权利。正当法律程序要求政府行使权力的方式方法符合基本的公平，其根本要件是听证的权利、对待决案件的知情权、在沉默或争辩间作出抉择的自由以及在相应的裁判机关陈明其抉择理由的权利[1]。

在法律中，“Due Process”不仅体现了根本的公平、公正的权利，而且体现了过程的充分公开性。介于这些特点，针对以前CAP、APB在制定会计准则时较为保守和封闭的缺陷，FASB引入并建立了较为科学的所谓“Due Process”，即充分程序。

2.充分程序的会计含义

应用于会计准则制定上，充分程序是指在准则制定中所遵循的一整套完整、充分、严密、稳定的程序，其目的是为了保证准则制定的独立、公平、公开，让所有可能受准则影响的机构或个人在最终准则前有机会让准则制定机构听取其意见，它一般包括设立新项目、列入计划、公布规划草案、提交最终草案、征求意见稿、通过准则草案、确定并公布最终准则。

二、充分程序在会计准则制定中的体现

1.充分程序的重要性

会计既可以从实体层面追求会计的公正，也可以从程序层面追求公平公正。其中会计程序公正是实现会计实体公正的前提，它对于会计结果公正乃至社会公正都具有积极意义。充分程序不是空洞的公式，它体现的正是公平地对待一切利益集团；财务报告应保持真实准确；会计数据应当是公允无偏见等会计公正思想。

2.充分程序应用于会计准则制定的根本原因――会计准则具有经济后果

会计准则具有经济后果，按泽夫的理解，即指会计信息和会计报告将影响企业、政府、工会、投资者和债权人的决策行为，而他们又可能对其他团体的利益产生影响。会计准则的经济后果性引起人们对会计准则制定过程，即对制定程序的公平性、公开性的广泛关注。

3.充分程序应用于会计准则制定的理论基础――程序公平学说

公平是人类社会一直致力于的目标之一，公平理论大体上包括结果公平学说和程序公平学说。结果公平学说的基本观点是：只要人们在一次活动结果中的权益得到平等保护，则认为这项活动是公平的，这种极端的程序工具主义很容易导致甚至鼓励为实现“公平”结果而不择手段，不考虑程序的正当性和合理性。相反，程序公平认为只要恰当如实地执行和遵循公平的程序，由此产生的结果就应该是恰当和公平的[2]。

总之，充分程序的目的就是使准则制定成为一种“阳光下”（in sunshine）的活动，能够广泛听取各方意见而不受相关利益集团影响或控制。而充分程序的基本原则是让与程序结果有利害关系的机构或个人都有权参与，并有机会提出自己的主张。在西方社会，充分程序几乎被应用于所有有关政策、制度的形成与执行以及其他任何带有政治意义的行为规范，所以将它应用于经济领域中也是必不可少的。

三、充分程序应用于会计准则制定的作用机制：广泛地听取和告知

（一）会计程序委员会(CAP)(1938―1959年)

CAP是第一个系统介入美国会计准则制定的民间机构，但有很多的缺陷：没有系统的会计准则，只是针对个别具体会计问题发表意见；没有广泛听取各方利益人的意见和建议；在草拟会计准则时行动迟缓，不能及时跟上企业会计实务的变化。缺乏理论框架的指导，采取的都是归纳法而不是规范化的演绎方法。准则制定程序不够充分公开。

（二）会计原则委员会(APB)(1959―1973年)

1959年，APB取代了CAP。虽然APB比CAP的权威性和强制性有所提高，仍存在一些问题：机构成员构成不合理，主要是大事务所合伙人且是兼职，难以真正代表公众利益；制定程序很封闭，很少举行公开听证活动，有关利益团体很难有机会发表意见；工作程序太缓慢，使得APB经常不能及时处理新会计问题[3]。

（三）财务会计准则委员会(FASB)(1973―)

由于外界批评加剧，FASB在1973年6月30日宣告成立。它相对于CAP和APB有很大改进：（1）组织上脱离了AICPA的直接领导，归属于财务基金会(FAF)的管理。（2）非常注重准则的理论研究，为准则制定提供了良好的概念框架和理论基础。（3）为及时解决新会计问题，于1984年成立了“新问题工作小组”(EITF)。（4）改进了会计准则的制定程序。FASB每一份财务会计准则公告的制定，都要经过充分程序的八个步骤：

1.根据经济发展需要和会计发展水平，为准则立项，并列入委员会日程表。

2.由专题研究组拟订关于所报告问题的讨论备忘录(DM)，讨论基本问题和解决方法。

3.讨论备忘录向公众公开至少60天。

4.举行公开听证会，征求各种可能情况下准则的优点和缺点。

5.FASB在听证会意见基础上编制财务会计准则公告草案（ED）。

6.公开草案，在30天内征询公众意见。

7.举行第二次公开听证会。

8.委员会再次根据所收到的各种口头和书面的意见，根据实际情况作出选择并决定：（1）采纳草案，并正式发表准则。（2）对公告草案进行修改，再次遵循“充分程序”。（3）推迟准则并将项目保持在日程表上。（4）不准则，完全放弃该项议题。

FASB很成功，但也存在一些缺陷：会计实务界的人士抱怨现在的会计准则理论性太强，已过于概念化；有人认为“充分程序”所花费的时间太长，应予适当缩短 [4]。

为了进一步提高FASB的工作效率和决策灵活性，财务会计基金会(FAF)于2008年2月26日作了一些更改和调整：一是将FASB的理事成员由7个减至5个，投票表决也改为3：2通过（此决定于4月1号正式生效）；二是保留简单多数的投票决策方式；三是修改现行的FASB理事任职标准，强调须具有投资方面的经验；四是改变议程制定程序，加强理事会主席的决策权，赋予主席更多的权力，由主席确定FASB项目计划、议程及优先项目。

四、对中国制定准则的启示

（一）准则制定机构

美国是典型的民间组织行使制定权，政府行使监督权的纵向权利制约准则制定模式。而我国是由财政部制定准则，可能在制定过程中缺乏职业判断而导致准则过分严格或机械。考虑到我国的国情，本人认为，理想的方式应是两者结合，在财政部领导下，广泛吸取民间的专业人士来制定。这样既保证了准则的权威性和广泛代表性，还能获得充分的经费支持，有助于制定出高质量的会计准则。

（二）准则制定人员的独立性和代表性

提高准则制定人员的代表性,应让报表的编制者、使用者、监管者等广泛参与，这样才能照顾到各方利益；设立会计准则专家咨询委员会，委员应包括来自企业、教育、投资者和普通公众等各界人士，委员以咨询者的身份从技术的角度参与准则制定过程；由准则的非相关利益人组成监督机构，对准则制定过程和制定效率进行监督，对在制定过程中可能出现的利己现象及时做出最大的抑制[3]。

（三）完善准则制定程序

1.借鉴美国的准则制定程序（“充分程序”）的优点，国家财政部也于2003年公布了我国会计准则的制定过程分为立项阶段、起草阶段、公开征求意见阶段和阶段。在整个会计准则的起草、修改过程中，财政部还进行了极其重要的实地调研测试。这样既掌握了会计准则应用中可能出现的问题，又提高了准则应用的可操作性。

2.加强会计理论的研究，高质量的会计准则必须建立财务会计“概念框架”的基础之上。我国的《企业会计准则》也为我国制定“概念框架”建立了良好基础,我们应该在此基础上更加深化准则的理论高度。

3.积极采用现代互联网技术，事前公布议题，设定讨论区或意见区来及时征集公众的意见。准则时，同时结论基础以及少数派意见，提高准则的透明度。这不仅有利于第一时间了解各方利益者的想法并吸取广泛的意见，集思广益，充分体现了中央提出的科学民主决策的精神，而且大大提高了准则的认可度。

在当前会计准则国际趋同的浪潮下，希望充分程序的不断完善能对我国未来会计准则的制定和完善提供实质性的有益的提高，进而增强我国会计准则制定的透明度，达到最大限度的公平和允当，最终制定出适合我国国情的高质量会计准则。

参考文献：

[1] 薛波.元照英美法词典[K].北京:法律出版社,2003:448.

[2] 裘宗舜,韩洪灵,聂新军.论制定会计准则的允当程序[J].财会通讯,2002,(5).

[3] 曹伟.国际比较会计准则[M].上海:立信会计出版社,2005.

[4] 汪祥耀.会计准则的发展：透视、比较与展望[M].厦门:厦门大学出版社,2001.

Accounting Standard Settlement: Research of Due Process

LIANG Ruo-ying

(Zhejiang University Of Finance & Economics,Hangzhou 310018，China)

Abstract: Due process refers to a complete set of strict and impartial process applied to the development of Accounting Standards, which is to ensure dependency、fairness、publicity in the course of development ,and let any institutions or individuals that may be influenced by Accounting Standards to express their views to makers. Due process commonly includes establishment of new projects、including into plan、releasing draft plans、submitting the final draft、publishing position paper、adoption of the draft Accounting Standards and release of the final edition.

Keywords: Accounting standards; Due process; Hearing