对融资租赁业增值税纳税筹划的新探索

摘要：“营改增”在全国推行后，融资租赁企业被纳入了“营改增”的应税范围，融资租赁业面临新的税收法规的考验。本文以“财税〔2013〕37号”文件为筹划依据，对“营改增”融资租赁业增值税纳税筹划进行了探讨。

关键词：融资租赁 营改增 增值税纳税筹划

经国务院批准，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点。按照“财税〔2013〕37号”对应税服务范围的规定，此次试点的应税服务包括陆路运输服务（暂不包括铁路运输）、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。至此，融资租赁业全面实行“营改增”。而如何在遵循新税收政策前提下尽可能减轻税负也已成为融资租赁一般纳税人思考的问题。

一、充分利用“即征即退”增值税优惠政策

“财税〔2013〕37号”附件三第二条第四款规定：经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。因此，从事融资租赁的增值税一般纳税人应该充分利用这一税收优惠来减轻税负。但要享受该优惠政策，必须注意以下几点。

首先，融资租赁一般纳税人在设立时应当经上述三部门批准。按照现行政策规定，金融系统融资租赁由银监会审批，外资融资租赁企业由商务部审批，内资试点融资租赁企业由商务部和国家税务总局联合审批。

其次，增值税实际税负的确定。按照该文件规定：“所称增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。”但在前期部分地区“营改增”试点时，引起了很大的争议，认为按照这一规定计算的实际税负很难超过3%，这一优惠政策实际上形同虚设。笔者认为，其实并非如此，由于融资租赁业务的租期比较长，融资租赁企业购进或自制租赁设备的进项税可以抵扣，在租赁初期融资租赁纳税人的应纳增值税额很少。但随着租赁期的延续，当最初设备的进项税抵扣完后，此后的增值税税负会显著增加，而此时就需要运用“即征即退”的优惠政策来减轻税负了。假设，A公司是经银监会批准的融资租赁公司，根据承租人的要求购入一台设备。设备含税价292.5万元，进项税额为42.5万元，运杂费、安装费等11.7万元。租赁期限5年，租赁费含税总价为438.75万元，每月收取租赁费7.3125万元。按照现行税收政策，A公司租赁期内应纳增值税额计算如下：

第1月至第41月：公司购进设备和支付运费时一次性抵减销项税额的进项税额

=（292.5+11.7）÷（1+17%）×17%=44.2（万元）

销项税额=438.75÷（1+17%）÷60×17%=7.3125÷（1+17%）×17%=1.0625（万元）

因此，44.2万元的进项税额将在未来的41个月被抵扣掉43.5625万元，这期间实际缴纳增值税为零，剩下的0.6375（=44.2-43.5625）万元在第42个月抵扣完。

第42月：应纳增值税额=1.0625-0.6375=0.425（万元）

当期实际税负=0.425÷7.3125÷（1+17%）=0.068=6.8%

当月实际税负大于3%的部分实行即征即退，

可退税金额=0.425×（6.8%-3%）=0.01615（万元）

第43月开始至租赁期满，当期应纳增值税额=1.0625（万元）

实际税负=1.0625÷7.3125÷（1+17%）=1.0625÷6.25=17%>3%

每月可退税金额=1.0625×（17%-3%）=0.14875（万元）

租赁期内退税额合计=0.01615+0.14875×18=2.69365（万元）

租赁期内A公司实际缴纳增值税额合计=（0.425-0.01615）+1.0625×3%=0.440725（万元）

可见，充分利用现行的增值税“即征即退”的税收优惠可以降低纳税人税负，从而取得节税收益。

二、销售额扣除策略

“财税〔2013〕37号”附件2关于销售额的界定：“经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。”而纳税人要想享受这一优惠政策必须要注意所能扣除的价款和价外费用，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的有效凭证。否则，不得扣除。这些凭证包括如下：

1、支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证

2、缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证

3、支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明

4、国家税务总局规定的其他凭证

三、尽可能采用铁路以外的运输服务

按照“财税〔2013〕37号”的规定，2013年8月1日开始的全国范围的“营改增”暂不包括铁路运输服务。因此，对于小规模纳税人来说，只要比较运费价格高低即可判断属优。而对于一般纳税人来说，在铁路交通实施“营改增”之前，应尽可能采用铁路以外的运输服务，以取得“营改增”后的新“货运专票”即可节约税负。

依据一：财税〔2013〕37号附件1，“交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法”第二十二条：（四）接受铁路运输服务，按照铁路运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。

运输费用金额，是指铁路运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。

依据二：按照“营改增”实施细则规定：提供交通运输业服务，增值税率为11%；装卸搬运服务属于“物流辅助服务”，其增值税率为6%。

依据三：国家税务总局公告2013年第39号第一条规定：增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）提供货物运输服务的，使用货物运输业增值税专用发票（以下简称货运专票）和普通发票；提供货物运输服务之外其他增值税应税项目的，统一使用增值税专用发票（以下简称专用发票）和增值税普通发票。

综上，“营改增”之前不能抵扣进项税的装卸费等费用也可以抵扣进项税了，而铁路运输中的装卸费等费用至今不能抵扣进项税。这又可以减税6%（=6%-0）。而运费抵税的筹划可以按照下述进行。

（一）不考虑铁路运输与非铁路运输价格高低的情况

如果纳税人在进行货物运输时，尽可能采用非铁路运输服务，则可以节税如下：

1、就纯运输费和建设基金两项来说，采用交通运输业服务（除铁路以外）可取得11%的增值税进项发票（以下简称“货运专票”）；而铁路运输费进项税抵扣率为7%，两者税负相差4%，即采用非铁路运输可以多抵扣4%的进项税额。

2、就装卸费来说，铁路运输中的装卸费除非能单独取得增值税专用发票，否则是不能抵扣进项税的。而其他运输则可以得增值税专用发票，从一般纳税人取得的税率为6%，小规模纳税人由税务机关代开的征收率为3%，因此可以获得6%或3%的进项税抵扣。

3、就运输过程中的货运客运场站服务费来说，该项服务也属于“物流辅助服务”。按照“财税〔2013〕37号”规定：货运客运场站服务，是指货运客运场站（不包括铁路运输）提供的货物配载服务、运输组织服务、中转换乘服务、车辆调度服务、票务服务和车辆停放服务等业务活动。因此也可以节约6%（一般纳税人）或3%（小规模纳税人）的税负。

（二）考虑铁路运输与非铁路运输价格高低的情况

这可以通过现金净流量计算原理来求出不同运输价格的临界点。

现金净流量=现金流入额-现金流出额

=含税销售额-（含税购进额+其他成本+应纳增值税额+应纳城建税和教育费附加+应纳企业所得税）

假设：含税销售额为Q，不含运费的含税购进额为A，含税铁路运费为X，含税非铁路运费为Y，其他成本为B。当纳税人增值税率为17%，城建税率为7%，教育费附加为3%，企业所得税率为25%，则

式一：如果采用铁路运输，可按7%抵扣运费进项税额。

现金净流量=0.63012（Q-A）-0.75B-0.62225X

式二：如果采用非铁路运输，可按11%（发票开具方为一般纳税人）抵扣运费进项税额。

现金净流量=0.63012（Q-A）-0.75B-0.66825Y

式三：如果采用非铁路运输，可按3%（发票代开方为小规模纳税人）抵扣运费进项税额。

现金净流量=0.63012（Q-A）-0.75B-0.72597Y

式四：如果采用非铁路运输，不能取得货运增值税专用发票（简称“货运专票”）。

现金净流量=0.63012（Q-A）-0.75B-0.75Y

求价格平衡点：

若式二=式一，平衡点R=X/Y=1.0739

若式三=式一，平衡点R=X/Y=1.1666

若式四=式一，平衡点R=X/Y=1.2053

可得出价格临界点及选择方案如下表1：

四、“售后回租”的纳税筹划

“售后回租”是一种集销售和融资为一体的特殊融资租赁形式，指企业将现有（自制或外购）的资产出售给其他企业后，又随即从该企业租回的融资租赁方式。在我国，售后回租已成为许多融资租赁公司基本的业务模式，直接租赁的占比较低。尤其是2009年1月1日开始我国实行消费型增值税以后，购进固定资产的进项税额可以抵扣，这种“售后回租”模式被作为解决承租方购置设备的增值税进项税抵扣问题而被广泛应用。例如，甲公司为融资租赁公司。乙公司（增值税一般纳税人）为承租方，因生产经营需要一台设备，其含税价为117万元，但乙公司因缺乏资金无力购买。甲乙两公司在不同时期的合作模式有以下几种。

第一种，在2009年1月1日之前，采用直接租赁模式。由于当时我国实行生产型增值税，纳税人购进固定资产进项税额不能抵扣，而且融资租赁公司属于营业税纳税人。供货方开具的增值税专用发票对双方来说都不能抵扣进项税额。因此，上述案例中，甲乙双方可以通过“直接租赁”方式进行融资租赁。出租人甲公司用自有资金或在资金市场上筹措到的资金购进设备，直接出租给承租人乙，即“购进租出”。

第二种，在2009年1月1日至融资租赁企业“营改增”之前，采用“售后回租”模式。即甲公司与乙公司签订融资租赁合同，甲公司根据乙公司的要求从设备供货商购进设备，然后租赁给乙公司使用，甲公司支付设备购进款，而乙公司按期支付给甲公司租赁费。在这种模式下，融资租赁企业为营业税纳税人，按5%计征营业税。但与第一种模式不同的是，乙公司购进固定资产的进项税额可以抵扣了，乙公司需要进项税发票抵税。于是在实践中，设备供货商往往将设备的增值税专用发票开具给乙公司，然后将设备卖给甲公司后再回租，而此时如果将乙公司出售行为确认为增值税应税行为的话无疑会增加乙公司税负。在融资租赁企业的呼吁下，国家税务总局也于2010年9月出台了“关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告”（即“国家税务总局公告〔2010〕13号”），并明确规定“融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。”从而解决了这一问题。

那么，在实行全国范围的“营改增”后，融资租赁企业“售后回租”方式是否仍然可行？笔者认为由于2013年8月1日起实行的“财税〔2013〕37号”文件并没有废除“国家税务总局公告〔2010〕13号”，该文件仍然有效，所以答案是肯定的。一方面，采用“售后回租”方式解决了承租方增值税进项税额抵扣的问题。另一方面，对于出租方来说，虽然无法取得出租标的物的进项税抵扣，但可以充分利用融资租赁企业增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退的优惠政策（如本文前述），从而取得双赢的节税目的。

我国目前正处于产业转型升级的加速期，产业转型使企业对融资的要求更加迫切。在企业本身的融资水平有限、融资渠道和融资环境都有待完善的大背景下，融资租赁不仅弥补了现有金融服务体系的空白，成为企业和大型项目筹措中长期设备资金的新工具，也是引导资金流向实体经济的有效方式，无论是对大型企业还是中小型企业都具有独特的金融服务空间。因此，通过“营改增”减少融资租赁企业的税收束缚，对大力发展和规范融资租赁企业的发展具有重要的意义。

参考文献：

[1]财政部，国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知（财税〔2013〕37号）.国家税务总局网站，2013年5月24日

[2]刘云昌.融资租赁“营改增”再遇售后回租难题[N].中国税务报，2013年3月第5版

[3]明光兰.融资租赁业务的纳税方案设计[J].财会月刊，2013（3）

（姒建英，1963年生，浙江绍兴人，浙江商业职业技术学院副教授。研究方向：财税理论与实务）