论融资租入固定资产折旧

摘要：实质重于形式是会计计量属性的一个重要组成部分。融资租入固定资产就是这一计量属性的典型例子，它可以被确认为企业的固定资产。既然它是企业的资产，在对它计提折旧时特别讲究。新的企业会计准则对固定资产的净残值做了新的一些内容要求，而对未来现金流量的折现也就是所谓的现值尤其受人关注。本文按照新企业会计准则的要求，试图改进融资性租入固定资产的具体折旧方法，进而使得会计人员在承租人对“融资性租入固定资产的相关账务处理”理解得更加深入。

关键词：融资性租入固定资产；折旧；担保余额；净残值额

融资性租入固定资产是企业的一种资产，虽然所有权不属于企业，但是从实质上看，企业获得了该资产带来的主要报酬，并且承担了该资产带来的可能风险。故而从会计角度上看，融资性租入固定资产是企业的一项资产，它是承租人为了达到融资的目的而租入的固定资产。按照会计准则规定，既然融资租入的固定资产在租赁期应当被认为是承租方的一项固定资产，那么在相应的会计账务处理企业应当对融资性租入固定资产计提折旧。这个折旧可以由出租房计提，承租方只需要交付租金即可。

固定资产在使用过程中会逐渐地被磨损或耗费掉，所以应当把其转移到产品成本或构成企业费用的那部分价值的补偿回来，即要对固定资产进行计提折旧。固定资产折旧的定义说的是在固定资产预计寿命中，或者按照固定资产所能生产产品或提供劳务的数量，根据一定的方法对应计折旧额系统地进行分摊。若不考虑固定资产的减值准备，应计折旧额就是直接用固定资产的原价（成本价）扣除其预计净残值后的净额。由此可知净残值是影响应计折旧总额的重要衡量指标。

固定资产折旧计提的方法通常有直线法、工作量法、双倍余额递减法（加速折旧法）、年数总和法（加速折旧法）等。融资租入固定资产的在账务处理上（包括折旧的计提）采用的会计政策、折旧方法应当与企业一般固定资产基本一致。按照《企业会计准则21号―租赁》的规定，倘若承租人或有关的第三者对融资性租入固定资产的余值提供了一定程度的担保，那么应计折旧额应为租赁期初始日固定资产的入账价值（成本）扣除担保余值后所产生的净值，倘若承租人或有关的第三者没有给融资性租入固定资产的余值提供相应的担保，同时也不能预测租赁期满后承租人能否得到该资产的拥有权，那么应将租赁期初始日固定资产的入账价值直接确认为应计折旧额。

现行会计准则定义预计净残值，是指假设已经达到固定资产预计使用期限并且呈现出使用寿命完结时的预期态势，各单位组织目前能从该资产在处置中获得的扣除预计清理费用后的净额。这个概念明确表明计提融资性固定资产的折旧时应联系到资产时间价值，因为预期净残值与资金时间价值有一定的关系。如果自有的固定资产没有计提减值准备，那么现行会计准则对企业自有的固定资产计提的折旧额为固定资产原值减去预期净残值现值。可是，现行会计准则没有把现值着重运用于融资性租入固定资产计提折旧的账务处理过程中。

一、举例：现行会计处理“融资租入固定资产计提折旧”

例：明富公司2015年年初从大华融资租赁公司租入一项新型生产设备，该设备的公允价值为400000元。租赁协议约定：该生产设备以8年为租赁期，该生产设备预计的使用期限为10年，约定承租方明富公司于每年年末支付租赁费57000元给出租方大华公司。协议约定运用的折现率为6%，明富公司担保该生产设备在租赁期满时估计余值为75 000元，包括担保余值为67500元，（75 000×90%），未担保余值为7 500元。并约定，等到租赁期满时，承租方把该生产设备退还给大华公司。假设在租赁期满时该生产设备的实际价值为62000元，承租方明富公司应补付差额5500元。另外，明富公司在租入固定资产时支付了一些初始直接费用500元。假设明富公司在摊销“未确认融资费用”时，采用的是实际利率法。承租方明富公司有关的会计账务处理为：

（一）计算融资租入的固定资产入账价值：

利用公式：融资租入固定资产入账价值=最低租赁付款限额与租赁资产公允价值孰低额+初始直接费用

其中：最低租赁付款额现值=各年支付的租赁费现值+担保余值现值=57000（P/A，7%，8）+67500*（F/A，7%，8）=57000×59713+67500×05823=37966935（元）

从上面的计算结果看：租赁时的公允价值40000万比最低租赁付款额现值37966935元大，根据熟低原则，另初始直接费用为500元

融资性租入固定资产的入账价值=37966935+500=38016935元。

（二）计算长期应付款的价值。在租赁期内长期应付款价值应为各年支付的租赁费加上租赁固定资产担保余值。即长期应付款=57000×8+67500=523500（元）即账面价值为523500元。

（三）明富公司租赁资产时的会计分录为：

借：固定资产―融资性租入的固定资产38016935未确认融资费用 14383065

贷：银行存款 500

长期应付款―应付融资租赁费523500

（四）接下来按月来计提融资租入资产的折旧。因为该生产设备的租赁期为8年，短于其预计使用寿命10年。根据相关规定，要按照8年来计提折旧。应计折旧额=固定资产入账价值-担保余值。即应计折旧额=38016935-67500=31266935元，每月计提的累计折旧=31266935÷（12×8）=325697元。将折旧计入制造费用，其相关账务处理为：

借：制造费用 325697

贷：累计折旧325697

（五）生产设备到第8年末被退还给大华公司，相关账务处理为：

1、担保余值67500元大于租赁设备实际价格62000元，所以明富公司应补付差额5500元，并计入到制造费用。即：

借：制造费用―资本租赁损失 5500

贷：银行存款5500

2、明富公司将融资租赁的生产设备退回给大华公司时：

A：冲销长期应付款账户余额，即冲销担保余值67500元，账务处理为：

借：长期应付款―应付融资租赁费 67500

贷：固定资产―融资租入固定资产 67500

B：冲销融资租入资产剩下账户的余额，相关账务处理为：

借：累计折旧 31266935

贷：固定资产―融资性租入固定资产31266935

二、现行融资租入资产相关处理的缺点与建议

上面例题显示，组织单位在确认融资租入固定资产入账价值时考虑到担保余值折成为现值并加以计算，但是在后续计提折旧时，组织单位却是将入账价值与未折现的担保余值之间的差额作为应计折旧额。根据担保余值的概念可得出一些结论。为了维护出租人的利益，减少资产在租赁期间的过渡耗损，在租赁期满时，如果资产是退回出租人，那么承租方应对租入的固定资产余值加以担保，从这个层面上看，融资租入资产的净残值应该可以理解为担保余值，那么根据会计计量属性，单位组织应以担保余值的现值来计算应计折旧额。另外，现行《企业会计准则》规定，在固定资产清理过程中，应设置“固定资产清理”账户，以反映相关的费用、收益、税金等事项，但上例中承租人将融资租赁固定资产退回给出租人时，承租方没有设置“固定资产清理”科目。既然要融资租入的固定资产视同自有资产，那么它在处置时其账务处理显然要随同企业自有的固定资产的处置过程。在此，本文仍然以上面的案例继续介绍改进融资租赁固定资产的处理方法。如下：

（一）计算融资租入的固定资产的账面价值和长期应付款，其相关的会计账务处理可参考上面。

（二）接下来按月计提融资租入资产的折旧。该项生产设备的应计折旧额为其入账价值38016935元减去担保余值的现值3930525元[67500×05823=3930525元]，即应计折旧额=38016935-3930525=3408641元，按直线法每月应计提的折旧为355067元，把折旧计入到制造费用里，相关的账务处理为：

借：制造费用 355067

贷：累计折旧 355067

（三）生产设备到第8年末被退会给大华公司时，相关的账务处理为：

1、担保余值67500元大于租赁设备实际价格62 000，所以承租方明富公司补付差额5500元：

借：固定资产清理 5500

贷：银行存款 5500

2、明富公司将融资租赁设备退回给大庆公司时：

A：冲销融资租入资产剩下账户的余额：

借：固定资产清理 3930525

累计折旧3408641

贷：固定资产―融资租入固定资产 38016935

B：冲销“固定资产清理”和“长期应付款”科目的账面余额，并把二者的差额计入当期利润，倘若差额为正数，则在损益类科目的借方登记，表示发生净亏损。倘若差额为负数，则在损益类科目的贷方登记，表示产生净收益。

借：长期应付款―应付融资租赁费 67500

贷：固定资产清理4480525

营业外收入 2269475

上述融资租入固定资产折旧处理方法虽然比原方法稍微显科学，可是在确认“应计折旧额”时将担保余值的现值扣除掉，从而必然提高每月折旧费，进会减少承租期内各年的利润，这样在将租入的固定资产退回给出租人时，通常会加大营业外收入，最后促使在租赁期满的那个会计期间企业的会计利润涨幅很高。所以这种方法也需进一步改善。（作者单位：厦门软件职业技术学院）

参考文献：

[1]中国注册会计师协会，财务成本管理，2008，北京：中国财政经济出版社

[2]张浩亮，财务管理，2013.01.湖南师范大学出版社

[3]陆正飞主编，财务管理，大连：东北财经大学出版社，2001