《行政单位会计制度》新旧变化的比较分析

【摘要】原《制度》下，行政单位会计核算主要侧重于反映单位预算收支信息，但对行政单位财务状况的信息反映相对不足。新《制度》对会计核算目标定位更清晰，明确规定行政单位会计核算目标是...

【摘要】 2000年以来，我国相继推行的部门预算、国库集中收付制度、政府收支分类、财政拨款结转和结余资金管理等多项公共财政管理改革，都对行政单位会计核算提出了新要求，原《行政单位会计制度制度》已不能适应新形势发展需要，亟需修订。本文将新颁布的《行政单位会计制度》与原《制度》进行分析比较，深入领会这些变化，对于更好地利用会计制度规范和约束会计核算行为，真实地反映受托责任的履行，提高会计信息质量有着重要的作用。

【关键词】行政单位；会计制度；会计科目；会计报告

为适应公共财政改革和行政单位财务管理改革的需要，进一步规范行政单位会计核算，财政部近日修订了《行政单位会计制度》，规定自2014年1月1日起全面施行。新《制度》通过完善会计科目和财务报表体系，详细规定会计科目使用和财务报表编制，较为全面地规范了行政单位经济业务或者事项的确认、计量、记录和报告。新《制度》既继承了原《制度》的合理内容，又体现了若干重大突破和创新。与原《制度》相比，新《制度》主要有以下几个方面的变化：

一、会计核算的目标与方法的变化

（一）会计核算目标进一步明晰

原《制度》下，行政单位会计核算主要侧重于反映单位预算收支信息，但对行政单位财务状况的信息反映相对不足。新《制度》对会计核算目标定位更清晰，明确规定行政单位会计核算目标是向会计信息使用者提供与行政单位财务状况、预算执行情况等有关的会计信息。这要求行政单位会计核算要满足预算管理和财务管理的双重需求，既要反映行政单位预算执行情况，也要反映行政单位财务状况。

（二）会计核算方法进一步改进

在原《制度》仅对固定资产采用“双分录”核算方法的基础上，将该方法的应用范围扩大到所有非货币性资产和部分负债。原《制度》仅对固定资产采用“双分录”核算方法。新《制度》进一步扩大“双分录”核算方法应用范围，除固定资产外，增加了在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施、存货、预付账款、应付账款、长期应付款等9个科目的“双分录”核算。这种做法实际上是由行政单位会计核算目标决定的。行政单位会计核算目标是提供的信息既要全面反映行政单位财务状况，也要准确反映预算执行情况。“双分录”的核算本质就是为了解决会计核算目标的实现问题。由于我国预算编制基础是收付实现制，实际收支也只有采用收付实现制基础确认和报告，才能与预算形成有效对比，准确反映预算执行情况。如果将“双分录”的应用范围限定为非流动资产，则无法实现行政单位会计核算目标，也不利于部门决算和财政决算口径的一致，还会虚增单位结转结余资金。例如，单位发生预付账款时，记“预付账款”，不记支出，造成单位资金已经支付，但仍反映在账面的结余中，虚增了结余。

二、会计科目的主要变化

（一）新增了“无形资产”、“在建工程”等会计科目

为了进一步提高行政单位会计信息质量的需要。原《制度》会计科目设置相对简单，核算内容不够全面，例如，缺少无形资产、在建工程等科目，行政单位直接管理的一些资产未予核算。新制度中进一步充实了资产负债核算内容，将原制度中的资产负债科目进行细分，新增了无形资产、在建工程等会计科目。

（二）增设“累计折旧”和“累计摊销”科目

新《制度》中增加了固定资产折旧和无形资产摊销的会计处理。由于原《制度》采用收付实现制的会计基础，不要求对固定资产计提折旧，易造成资产价值不实，也缺乏无形资产的核算规定。新《制度》关于固定资产折旧和无形资产摊销的会计处理中规定，在计提折旧和摊销时冲减相关净资产，而非计入当期支出。这种处理方法能兼顾行政单位预算管理和财务管理的双重信息需求，在不影响准确反映预算支出的同时，真实体现资产价值，有利于编制权责发生制政府综合财务报告，也有利于为核算反映行政成本信息奠定基础。

（三）增设“政府储备物资”和“公共基础设施”科目

新《制度》增加了行政单位直接负责管理的为社会提供公共服务资产的核算规定，设置“政府储备物资”、“公共基础设施”科目进行核算。原《制度》对行政单位直接负责管理的为社会提供公共服务的资产是否进行会计核算，如何核算等无明确规定。长期以来，由于相关规定缺失，一些行政单位未对这部分资产进行相应的会计核算，一些行政单位将其列入本单位的库存材料或固定资产管理，不利于加强这部分资产的管理。新《制度》增加了对行政单位直接负责管理的为社会提供公共服务的资产会计核算的相关规定，通过增设“政府储备物资”、“公共基础设施”等科目，单独核算反映为社会提供公共服务资产情况，与行政单位自用资产相区分，弥补相关信息缺失，有利于政府摸清家底，加强此类资产的管理。

（四）增设“资产基金”和“待偿债净资产”科目

由于行政单位采用“双分录”核算方法，在收付实现制基础上核算收入和支出的同时，还要全面核算资产、负债。因此，为了进一步完善净资产核算，新《制度》在净资产类增设了“资产基金”和“待偿债净资产”科目，分别核算行政单位的非货币性资产在净资产中占用的金额、行政单位因发生应付账款和长期应付款而相应需在净资产中冲减的金额，以便和结转结余相区分。

三、完善财务报表体系和结构

原《制度》中会计报表列示的项目和内容不尽合理，在资产负债表中列示收入和支出项目。另外，会计信息披露的不充分，缺乏对报表附注披露内容的统一规定，影响了行政单位会计信息的全面性、准确性和有用性。而新《制度》中有效解决上述问题，进一步规范行政单位的会计行为，提高行政单位会计信息质量，增加了财政拨款收入支出表，改进资产负债表和收入支出表的结构和项目。

四、结语

新《制度》较之原《制度》发生的变化，不仅从不同角度反映了政府会计领域未来改革的方向，而且也预示着政府与非营利组织会计的目标逐渐从服从预算管理向受托责任观和信息有用性的转变。新《制度》的实施可以全面准确反映行政单位财务状况和预算执行情况，进一步提高会计信息质量，对于深化公共财政管理改革、提升行政单位财务管理水平将发挥积极作用。同时，对于完善我国会计领域的理论与实务也将起到重要作用。