舞弊审计准则的中外比较研究

摘 要：本文在借鉴国际和美国等的舞弊审计准则的基础上，结合我国的实际情况，论述了修订我国现行舞弊审计准则的必要性，并在对比分析的基础上提出了修订我国舞弊审计准则的具体建议。

关键词：舞弊审计准则；比较研究；建议

一、舞弊审计准则的含义

舞弊审计准则通常是由一个国家或地区的会计审计职业组织或政府部门制定的，为了规范审计师在财务报表审计中对被审计单位舞弊的考虑，以期识别、评估和应对财务报表的审计风险的行业自律规范或政府部门规章。

二、中外舞弊审计准则的比较

基于资料的限制和比较的典型性要求，笔者主要选取了国际舞弊审计准则、美国舞弊审计准则和中国舞弊审计准则等舞弊审计准则进行比较。在上述的几个准则之中，美国舞弊审计准则是发达国家舞弊审计准则的代表，中国准则是发展中国家准则的模范，国际舞弊审计准则兼顾发达国家准则和发展中国家准则的特点。

（1）中外舞弊审计准则架构的比较。比较中外舞弊审计准则的架构具有重要的意义，从准则的架构中可以看出准则的侧重点、整个审计体系的构建情况以及各个准则所蕴含的审计理念。实际上，我国现行舞弊审计准则与国外舞弊审计准则在架构上很相似，这是我国准则国际趋同的结果。采用类似外国准则的架构有助于我国准则迅速实现国际化，把握世界审计前沿成果，实现跨越式发展。

（2）中外舞弊审计准则的制定机关、法律地位和法律效力的比较。美国的审计行业一向奉行行业自律模式，其舞弊审计准则一直是由纯粹的民间组织美国注册会计师协会（AICPA）制定并颁布的。但是，随着2002年美国《萨班斯―奥克斯利法案》（Sarbanes OxleyAct）的实施，情况发生了变化。严格说来，自此以后，美国审计准则，包括舞弊审计准则的制定权就收归美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）；国际舞弊审计准则与美国舞弊审计准则不同，一直都是由国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）制定的；关于其他国家的舞弊审计准则的制定，日本的舞弊审计准则由大藏省下属企业审计会制定并颁布；法国有两个审计准则制定机构，都是民间会计审计行业组织，分别制定了两套审计准则；而我国的舞弊审计准则的制定情况也较为特殊，舞弊审计准则是由中国注册会计师协会制定，财政部颁布。通过上述比较，可以看出除了极个别国家的舞弊审计准则以外，绝大多数国家的舞弊审计准则都具有政府规章的性质，具有很强的权威性和约束力。

（3）舞弊审计原则的差异比较。1）风险导向审计模式原则。美国舞弊审计准则、国际舞弊审计准则和中国舞弊审计准则对于审计风险的重视程度不一样，呈相对递减的趋势。从条文数目、内容篇幅上来看，美国舞弊审计准则对于审计风险的规定最多、最详细，国际舞弊审计准则次之，而中国舞弊审计准则则最少。这种递减趋势并不表明国际舞弊审计准则和中国舞弊审计准则对审计风险的认识不足，相反，在现今社会经济条件下，应该说无论哪个国家或地区的审计职业界或审计准则制定机构都不可能对审计风险没有清醒的认识，这种递减趋势只是各个国家或机构制定舞弊审计准则是基于自身的实际情况考虑，在权衡舞弊审计的各个因素后所做出的一种安排。2）审计师的特殊保护原则。美国的准则中并没有一个章节或条文来直接规定对审计师的保护；而国际准则和中国的准则中都有具体的章节和条文来特意保护审计师。分析其原因，由于美国等发达国家的审计及审计配套制度较为完善，没有必要在准则中刻意强调保护审计师。而许多其他国家，尤其是发展中国家在审计理念上逐步意识到保护审计师的重要性，在没有相关的成熟的配套制度的情况下，在舞弊审计准则中制定出了特意保护审计师的条文。从实质意义上来说，审计师的特意保护是一种权宜之计。在没有审计配套制度的保护下，如何维护审计师的权益，合理地保护审计师是每一个准则都无法回避的考虑事宜。

（4）审计师的审计法律责任的比较。审计师接受被审计单位的聘约，对被审计单位进行外部独立审计，举例来说，如果相同的案例发生在中美两国，案件中如果审计师严格按照审计准则从业，则美国的审计师可能免于受到法律的责难，而我国的审计师则可能受到法律的处罚。究其原因，美国的舞弊审计准则具有很高的法律地位，再加上判例法的影响，美国的审计师能够以严格按照审计准则从业来抗辩自己可能承担的法律责任。而在我国，在实务中法院往往未能将审计准则提升至法律的一定地位，审计师通常不能仅以严格按照审计准则从业来抗辩自己可能承担的法律责任，虽然从理论上来说，我国的舞弊审计准则具有很高的权威性和约束力，但是在实际上，其权威性和约束力并不能充分地表达出来，或者说只是对审计职业界表达出来了，而对其他职业界而言权威性和约束力不足。考察其他国家。例如，日本等国要么在法律中对免责条款有明文规定，要么虽然没有明文规定，但却在实际中得到了承认，具有实际执行效果。

三、进一步完善我国舞弊审计准则的建议

（1）增加风险因素例子规定。《审计准则第1141号》并没有给出具体的例子，这点与国外准则的做法完全不同。实际上，由于我国审计师的整体专业素质不高，在面对现代社会经济生活中花样百出的舞弊行为时，部分审计师能力上存在不足，在经济体制转型阶段，制定更加详细的舞弊审计操作指南，充实、完善风险因素例子能更好地指导审计师从业。笔者建议参考SAS No.99在《审计准则第1141号》第九章后新增一章“舞弊风险因素”或者参考ISA No.240在准则后以附录的形式增加“舞弊风险因素例子”列表，完善风险因素例子规定。

（2）对审计师在严格按照舞弊审计准则从业下是否应免除其法律责任做出明确的规定。由于法律并没有对审计师在严格按照舞弊审计准则从业下是否应免除其法律责任做出十分明确的规定，审计师严格按照舞弊审计准则从业的情形不能成为判案的重要事实依据笔者建议修改《注册会计师法》，在该法中明确规定，如果审计师严格遵守舞弊审计准则从业，则可以免除其可能承担的因公司舞弊导致的财务报表重大错报法律责任。通过这样的明确规定，审计师的后顾之忧得到了解决，法官判案时也有了明确的、统一的标准。

（3）统一各个法律中关于审计师法律责任相互矛盾的规定。为了明确审计师的法律责任，维护市场秩序，国家先后出台的《刑法》《注册会计师法》《证券法》《公司法》等法律都有审计师法律责任相关的规定，但是这些规定存在许多相互矛盾之处，导致了法律责任的复杂化。

（4）针对审计师的重大错报问题建立民事赔偿制度。具体做法可以是建立民事赔偿制度。建立民事赔偿制度需要注意这几点：1）明确诉讼主体，将会计师事务所单独列为被告，单独。2）降低诉讼门槛，建议可以实行集团诉讼。3）采用过错推定原则，实行举证责任倒置。4）分清舞弊公司、审计师和审计师所在的会计师事务所三方的法律责任，建议实行比例赔偿制度，而非连带赔偿制度。5）建立审计师过错追偿制度，要求有错的审计师承担一定比例的损失赔偿责任。

（5）在准则中应当体现对公共部门舞弊审计的考虑。建议参考ISA No.240的规定，在附录中做出对公共部门舞弊审计的规定。具体规定应包括：1）舞弊审计准则适用于公共部门舞弊审计的规定。2）上级行政、立法机关对舞弊审计的相关命令的考虑等内容。

参考文献：

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[2] 刘金星.国际审计准则趋同研究[J].会计之友，2011（6）.

[3] 石华.中美舞弊审计准则异同研究[J].商业会计，2012（2）.