企业包装物财税处理分析

摘要：从增值税、消费税的角度，对企业包装物分别出售、出租及收取押金等情形涉及的财税处理进行系统全面的分析。

关键词：包装物；增值税；消费税

中图分类号：D9

文献标识码：A

文章编号：16723198（2015）22021702

包装物是指为了企业包装产品而使用的包装容器。企业销售货物时涉及包装物的情况一般有两类情形：第一种情形是销售产品时包装物与产品一并出售。在此情况下，可进一步划分出包装物不单独计价和单独计价两种情形；第二种情况是销售产品时销售方将包装物的使用权以出租或出借的方式暂时转移给购买方，在合同约定期限买方将包装物返还给销售方。在此情形下，为了促使购买方妥善保护和及时退回包装物以便销售方周转使用，销售方会额外收取一定金额的包装物押金。

1包装物随同产品一并出售时财税处理分析

1.1包装物随同产品一并出售不单独计价

随同产品销售而不单独计价的包装物，因其价款已包含在产品销售额中，难以区分包装物的销售收入和产品销售收入，因此应根据产品销售收入计算流转税，对包装物不单独计算应交流转税。会计处理时应将销售产品及包装物取得的全部价款计入“主营业务收入”，并按其计算确定的销项税额计入“应交税费―应交增值税（销项税额）”，同时根据配比原则将所售产品成本结转入“主营业务成本”；包装物的成本在产品发出时则作为销售产品发生的费用计入“销售费用”。如果该产品属于应税消费品时，还应将应纳的消费税计入“营业税金及附加”。

例1：佳丽日化公司销售护发品一批，取得不含税收入200万元，该产品成本150万元。随同产品一并出售未单独计价的包装物10000个，已知每个成本10元。假定不考虑城建税与教育费附加。

则会计处理如下（单位：万元）：

（1）确认收入。

借：应收账款234

贷：主营业务收入200

应交税金―应交增值税（销项税额）34

（2）同时结转成本。

借：主营业务成本150

贷：库存产品150

（3）结转包装物的成本。

借：销售费用10

贷：周转材料―包装物10

例2：假定佳丽日化出售化妆品一批，其他资料延用例1。

由于销售产品确认收入、结转成本和销项税额与例1相同，本例及以后不再复述，本处仅就化妆品应纳的消费税进行会计处理，分录如下（单位：万元）：

借：营业税金及附加60（200×30%）

贷：应交税费―应交消费税60

例3：假定佳丽日化出售白酒一批，共计10吨，其他资料延用例1。

由于白酒为从价定率与从量定额复合征收消费税的应税消费品，因此还需要计算缴纳消费税，分录如下（单位：万元）：

借：营业税金及附加51（200×25%+10×1000×2×0.5÷10000）

贷：应交税费―应交消费税51

通过上述三个例子可见，如果所售产品属于从量定额计征的应税消费品时，包装物只计算增值税，不计算消费税；对于属于从价定率计征的应税消费品，包装物不仅需要计算增值税还需要计算消费税；对于需要复合计征的应税消费品，对从价部分，包装物需要计算消费税，对于从量部分，包装物不需要计算消费税。

1.2包装物随同产品一并出售单独计价

当包装物随同产品一并出售单独计价时，其实质是将包装物进行出售，应将出售包装物取得的收入记入“其他业务收入”，并计算销项税额。同时将包装物成本结转“其他业务成本”。如果所包装的产品是应税消费品，则根据该应税消费品消费税的计征方法，计缴消费税。

例4：假设佳丽日化公司销售化妆品取得不含税收入200万元，随同产品一并出售单独计价的包装物不含税收入为20万元。其他资料延用例1。其中单位：万元。

（1）确认包装物收入。

借：应收账款23.4

贷：其他业务收入20

应交税金―应交增值税（销项税额）3.4（20×17%）

（2）同时结转包装物成本。

借：其他业务成本10

贷：库存产品10

由于所包装的产品为从价定率计征的应税消费品，因此包装物在正常计缴增值税外还应计算从价部分的消费税，会计处理如下：

（3）借：营业税金及附加6（20×30%）

贷：应交税费-应交消费税6

2出租包装物收取租金财税处理分析

根据增值税法规定，销售货物时因出租包装物收取的包装物租金应作为价外费用并入销售额一并缴纳增值税、消费税。需要注意的是，价外费用是含税的，在会计处理时，包装物租金需换算为不含税收入计入“其它业务收入”，其成本结转“其他业务成本”。包装物需缴纳的增值税计入销项税额，从价计征及复合计征从价部分需要缴纳的消费税计入“营业税金及附加”。应当注意的是，如果没有涉及产品的销售，而仅仅是出租包装物而收取的包装物租金，按营改增政策，也需要缴纳增值税，而不再缴纳营业税。

例5：佳丽日化公司销售化妆品时收取包装物租金2.34万元。以下分析中单位为万元。

（1）确认收入。

借：应收账款2.34

贷：其他业务收入2

应交税金―应交增值税（销项税额）0.34（2×17%）

（2）计算应纳消费税。

借：营业税金及附加0.6（2×30%）

贷：应交税费――应交消费税0.6

3出租出借包装物收取押金财税处理分析

3.1非酒类产品销售时收取包装物押金财税处理

税法规定，销售非酒类产品收取的包装物押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物而不再退还的押金和已收取一年以上的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。

如果所包装的为应税消费品，则因逾期不退还的和已收取一年以上的押金是否征收消费税将取决于所包装的应税消费品计征方法：如果该应税消费品按从量定额计征，则不退还的押金不征收消费税；如果是从价定率计征的，则征收消费税；如果是复合计征的，则从量部分不计算缴纳消费税；从价部分计算缴纳消费税。

企业在收取押金时，应将其计入“其他应付款”，当逾期不退或收取一年以上时，将不退还的押金先换算为不含税金额计入“其他业务收入”，并计算销项税额，将应纳的消费税计入“营业税金及附加”。

例6：假定佳丽日化销售化妆品收取包装物押金4.68万元，因已逾期而没收。以下分析中单位为万元。

（1）收到押金时。

借：银行存款4.68

贷：其他应付款4.68

（2）押金不逾期不退时。

借：其他应付款4.68

贷：其他业务收入4

应税税费―应交增值税（销项税额）0.68

借：营业税金及附加1.2（4×30%）

贷：应交税费―应交消费税1.2

3.2酒类产品销售时收取包装物押金财税处理

（1）销售黄酒、啤酒收取的包装物押金。

税法对黄酒、啤酒包装物押金征收增值税规定与非酒类产品包装物押金完全相同。不同之处在于由于黄酒、啤酒的消费税实行从量定额的办法计征，因此对黄酒和啤酒的逾期包装物押金或收取一年以上的包装物押金不征收消费税。

（2）销售除黄酒、啤酒以外的酒类产品收取的押金。

税法规定，对销售除黄酒、啤酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征收增值税与消费税。

例7：某一般纳税人，销售白酒收取包装物押金117万元，约定3个月后返还包装物。以下分析中单位为万元。

（1）收到包装物押金时。

借：银行存款1.17

贷：其他应付款1.17

借：销售费用0.42

贷：应交税费―应交增值税（销项税额）0.17

应交税费―应交消费税0.25（1×25%）

（2）如期退还押金时。

借：其他应付款1.17

贷：银行存款1.17

（3）逾期不退还押金时。

借：其他应付款1.17

贷：其他业务收入1.17

参考文献

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[2]王碧秀.包装物押金流转税处理的税务会计分析[J].会计之友，2009，（05）.

[3]张征华.新会计准则下应税消费品包装物的税务处理与会计处理[J].中国管理信息化，2008，（09）.