新债务重组会计准则的几个问题及建议

摘要:《企业会计准则第12号―债务重组》在规范会计处理, 提高会计信息的质量水平起到了积极作用,但在实务操作过程中仍存在一系列问题。本文对此进行分析,在债务重组的名称、财务界定、资产虚增、公允价值操作等几个方面提出问题并给予相应的建议。

Abstract: The Accounting Standards for Enterprises no. 12 - debt Restructuring in the accounting standard, improve the quality of accounting information level which has played a positive role in practice, but a series of problems still exist in the process. This paper analyzed in a debt restructuring, gave questions from several aspects such as the name, definition of financial assets, and the fair value, the virtual operating and proposed the corresponding suggestions.

关键词:企业会计准则;债务重组;公允价值

Key words:accounting standard for business enterprises;debt restructuring;fair value

中图分类号:F23文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)17-0017-02

0引言

为了与国际会计准则趋同,财政部于2006年2月15日了第二次修改后的企业会计准则第12号――债务重组,已于2007年元月起在上市公司中率先执行。本文从实务操作方面对新会计准则的实施难点进行简要分析。

1“债务重组”这个名称有待考究

《企业会计准则》中所谓的“债务重组”一词是不正确的,“债”是来自于民法学中的专业概念,是指按照法律的规定或合同的约定,在当事人之间产生的特定权利和义务关系,也就是民事法律关系中与财产权联系密切的债权和债务关系。构成这种债权债务关系主体的是双方当事人,即债权人和债务人。而对于债的重组问题,它涉及债权人和债务人双方的账面上的调整。对于发生财务困难、得到让步的债务人而言,其账务重组处理称之为“债务重组”,表明账务重新处理以后,债务人在这项经济业务中所承担的义务;但对于做出让步的债权人而言,其账务重组的处理是对债权的一种调整,应该被称之为“债权重组”,它表明账务重新处理后,债权人在这项经济业务中所享有的权利。债务人对债务的重组只是这项业务的一个方面,其必然伴随着债权人的债权重组,单纯的债务重组是不能独立存在的。债务重组只有与债权重组一起同时存在,才能共同构成债的重组业务。故笔者以为,债务重组是债的重组经济业务整体的一部分。作为法律规范的语言表述,不能以点代面、以偏概全。

2财务困难的界定不明确

根据新会计准则债务重组的定义,债务人发生财务困难是企业进行债务重组的前提条件,也是债权人对债务人做出让步的前提条件,故而如何界定债务人发生财务困难是企业债务重组的重要环节。新准则及指南对债务人发生财务困难的说明只是表明没能力按原定条件偿还所欠债务,对资金周转困难和经营陷入困境没有界定,具体的财务指标在什么情况下被视为财务困难。

3债权人虚增资产,不良资产增加

新债务重组准则规定:以非现金资产抵偿债务,若非现金资产的价值低于债权人的账面价值,债权人应以非现金资产的公允价值作为非现金资产的入账价值,差额计入损益。公允价值的定义是“在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”,而债务重组本身是在债权人做出让步的情况下进行,在具体的会计处理过程中,非现金资产公允价值和债权人的营业外支出这两个数据的确定就具有一定的随机性,只要交易双方达成默契,债权人少记营业外支出,这样就会造成债务重组日债权人账面资产价值的虚增,尽管准则规定“如果所受让的非现金资产的价值已经发生减值,应当在期末时与相关资产一并计提减值准备”。但是,我国关于资产减值准备制度并不完善,缺乏监督检查的力度,若债权人有心刻意掩盖不良资产的真面目,势必造成虚增资产。

4公允价值计量方式可能导致某些企业进行利润调节

在债务重组交易中,如果债务人以非现金资产清偿债务或债务转为资本,则涉及债务人转让的非现金资产和债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值如何确定这一问题。非现金资产公允价值的确定原则是:如果该资产存在活跃市场,该资产的市价即为公允价值;如果该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场,该资产的公允价值比照相关类似资产的市价调整确定;如该资产和该资产类似的资产都不存在活跃市场,该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量净额以适当的折现率计算的现值来确定。债权人因放弃债权而享有的股权,其公允价值的确定原则是: 如债务人为上市公司,该股权的公允价值为对应的股份的市价总额;如债务人为其他企业,该股权的公允价值按双方协议或评估确定。但在债务重组实务操作过程当中,由于市场经济不完善,公允价值的取得和现值的计算在实际操作中可能存在一定的问题,这样一来,公允价值的确认只能来源于双方协商,公允的程度就有待提高;同样现值利率的取得也存在具体困难,因此不能排除企业通过不同的确认标准来调节利润。如果没有相对完善的有关公允价值的确认与计量的规范与监督机制,那么很多企业就会利用公允价值在债务重组交易中进行盈余管理为企业虚增利润。会计本身就是要传递真实、公允的会计信息,公允价值应该是最真实、公允地计量企业的资产和负债,它之所以被利用来操纵利润,并不是因为它本身不公允,而是因为使用者和外部的客观环境造成的,这些环境包括监管力度、法律法规的完善程度等。

5针对上述问题,笔者提出所对应的建议

5.1 把“债务重组”改为“债权债务重组” 在新债务重组准则中,凡是需要广义表述的“债务重组”概念,都一律使用“债权债务重组”。如标题:“企业会计准则第12 号―――债务重组”,这里的“债务重组”应当改为“债权债务重组”。对于狭义性表述的债务人单方面的“债务重组”名称仍保持不变。而相对应的债权人需要进行的重组业务,则不能称为“债权人债务重组”,而应当称为“债权重组”其重组损失应借计“营业外支出――债权重组损失”账户。对于需要计量和确认的债务人重组收益,仍应称为“债务重组”收益,应当贷计“营业外收入―――债务重组利得”账户。

5.2 界定财务困难的范围《股份有限公司会计制度》规定的坏账损失确认条件是:债务人死亡,遗产清偿后仍无法收回;债务人破产,其破产财产清偿后仍然无法收回;债务人在长时间内未履行偿债义务,且有足够证据表明无法收回或收回的可能性极小;对于较长时间是指应收账款逾期5年以上。对于债务人发生财务困难,财政部门应该根据相关法律,债权人和债务人的实际情况作出类似的确定性规定,使发生债务重组的企业能有明确的制度依据。

5.3 完善披露政策,建立配套资产减值准备新会计准则规定应披露重组方式、债务重组形成的损失金额、债务转为股权所导致的长期投资增加额以及长期投资占债务人股权的比例。笔者认为债务人应分别披露因债务重组而形成的损益;而债权人则应分别披露损失金额、换入非现金资产的入账价值以及当时债务方的账面价值和债权方在期末提取的资产减值准备数额。目前,我国关于资产减值准备制度并不完善,监督措施和力度不够,本身存在着很多问题。如:账面价值与市场价值的差额的确定,未提取减值准备的处罚措施等。因此,相关部门必须尽快建立完善的减值准备制度。

5.4 建立实施公允价值的良好环境①建立良好的公司治理结构和内部控制制度,加强对企业管理层的约束,提高会计人员的职业道德和业务素质;②建立监管部门定期检查制度,充分发挥国家审计部门、证监会、注册会计师的作用,对滥用公允价值的企业和个人进行严格监督;③要不断完善刑法、会计法等与公允价值相关的法律,给违法者以刑事处罚、行政处罚和民事处罚,加强注册会计师的行业自律,给公允价值的实施创建良好的外部环境;④注重相关辅助机构的工作质量,如评估机构、税务部门等,建立相关的监督和管理机制。在目前环境下,应对公允价值的运用做出严格限制。为了防止债务重组中的人为操作,政府物价部门可以与工商及市场管理部门一道定期在有关报刊或电视广播上公布相关活跃资产的市场价格,为确定债务重组的公允价值提供依据,以保证会计信息的真实性的可靠性。

参考文献:

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2002[M].北京:经济科学出版社,2002.

[2]最新企业会计准则讲解与应用.立信会计出版社,2006.

[3]财政部.企业会计准则-应用指南[M].北京:中国财政经济出版社,2006.