《企业会计准则第12号――债务重组》解析

一、债务重组准则主要内容解析

(一)债务重组定义解析　《企业会计准则第12号――债务重组》(以下简称“新准则”)将债务重组定义为“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。”说明我国具体准则的范围限定在对债务人处于财务困难时债权人做出了让步的债务重组，即债务人发生财务困难是债务重组的前提条件，而债权人作出让步是债务重组的必要条件。原因主要有以下四点：(1)债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算，其实质属于捐赠，不适用该准则。(2)企业破产清算时发生的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，非持续经营条件下的债务重组不属于债务重组准则涉及的范围，其会计处理由相关的会计规范予以规定。在企业进行公司制改造时，情况比较复杂，其债务重组无论是否属于持续经营，本准则也不予涉及。故本准则中债务重组不包括企业破产清算及企业进行公司制改造等特殊情况，仅限于公司正常经营时期的债务重组。(3)债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵债或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。(4)债务重组不包括企业正常生产经营条件下债务的转换。即债务重组准则不包括企业正常情况下的债转股和借新债还旧债。

(二)债务重组损益核算与企业日常活动损益核算的区别　债务重组损益应于债务重组日确认和计量。因债务重组具有非经常性及偶发性的特点，与企业日常经营活动无直接关系，故应在“营业外收入”或“营业外支出”账户进行核算。以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得和转让资产损益的界限。债务人应将重组债务账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组利得；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额确认为转让资产损益。转让非现金资产时涉及相关税费的，在计算转让资产损益时，还要区别相关税费的不同性质，考虑其是否计入转让资产损益。债务人核算转让资产损益时一般不需要单独设置账户进行核算。如债务人以存货清偿债务的，转让的存货作为销售处理，转让资产损益为销售收入与其成本及相关减值准备之间的差额；债务人以固定资产清偿债务的，转让的固定资产作为固定资产清理处理，转让资产损益作为固定资产清理收入与清理支出之间的差额，如为收益，在“营业外收入”账户下的“处置固定资产净收益”明细账户核算；如为损失，在“营业外支出”账户下的“处置固定资产净损失”明细账户核算；债务人以无形资产清偿债务的，转让的无形资产收入与其相关成本之间的差额计入当期损益。

(三)债务重组日的确定　正确确定债务重组日是进行债务重组账务处理的前提。债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。对于以资产方式进行债务重组的，债务重组日为资产已经到达债权人手里或已经交付债权人使用，并办理了有关债务解除手续的日期。

二、债务重组准则新旧差异

(一)定义不同　旧准则(财政部2001年颁布)定义债务重组为：债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。因此，关键是看有否修改某项债务条款，如果修改了债务条款则属于债务重组，反之，则不属于债务重组。新准则对债务重组的定义是：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质，如果在债务人发生财务困难时，债权人做出了让步，则属于债务重组，反之，则不属于债务重组。

(二)债务重组方式发生变化　新准则将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”方式合并为“以资产清偿债务”方式，这虽不属于实质性的变化，但新准则的表述更为简洁易懂。

(三)会计处理不同　新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外损益；对于实物抵债业务，则引进公允价值作为计量基础。旧准则规定债务人清偿债务，按换出资产或清偿债务资本的账面金额计算；而债权人则按重组债权的账面金额作为受让资产或资本的入账价值。旧准则仅在债权人涉及受让多项非现金资产、股权时，使用公允价值对重组债权的账面价值进行分配，以确认各项非现金资产、股权的人账价值；新准则规定债务人或债权人在债务重组中所换出或收到的资产或资本均使用公允价值计量。旧准则规定债务人将所有债务重组利得确认为所有者权益中的资本公积，作为资产负债表中资本公积的增加即增加了所有者权益，而不是反映在利润表上；债权人不会确认任何债务重组收益。新准则规定债务人将重组债务的账面价值与转让的资产、资本或重组后债务公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。对于修改其他条件的，如果涉及或有应付金额，重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和或有应付金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人将重组债务的账面价值与接受的资产、资本或重组后债务公允价值之间的差额(已计提减值准备的，应先冲减减值准备)确认为债务重组损失，计人当期损益。受让非现金资产按照公允价值入账。对于修改其他条件的，如果涉及或有应收金额的，债权人不应将或有应收金额包括在将来应收金额中确认重组损失，或有应收金额实际发生时计入当期损益。

(四)对企业资产及利润的影响不同　会计账务处理方式不同，将对企业财务状况产生很大影响。新准则的突出变化是：采用公允价值计量，以及将产生的债务重组收益计入当期损益(原准则计人资本公积)，所以执行新准则后，债务重组活动将影响债权人和债务人的当期利润。而旧准则采用的账面价值计算法，基本不产生利润。如果用于债务重组的资产账面价值与公允价值差距大或债权人让步大，则其差额影响当期损益就大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生较大影响。

以固定资产清偿债务为例进行分析，假设2007年5月18日，甲公司从乙公司购买一批产品，付给乙公司一张期限为4个月的不带息商业票据，面值为180万元。2007年9月28日，甲公司发生财务困难，无法支付乙公司货款。甲公司遂与乙公司协商进行债务重组。双方达成的债务重组协议内容如下：乙公司同意甲公司以其自有的一台设备抵偿该应收账款。该设备的原值为210万元，已提折旧30万元，计提减值准备15万元，该同类设备市价为170万元。乙公司就该项应收款项未计提相关坏账准备。

假设不考虑相关税费，甲公司(债务人)的分析如下：计算应付账款的账面价值与所转让设备的账面价值的差额，重组债务的账面价值180万元减去所转让产品的账面价值165万元(210--30-15)等于15万元。新准则公允价值法与旧准则账面价值法相比，债务人当期确认收益15万元，其中包括债务重组利得10万元，资产转让收益5万元；原准则将债务重组利得15万元全部计入资本公积。对企业财务状况的影响如下：

资本公积：15万元(公允价值法比账面价值法减少15万元)；

利润总额：15万元(公允价值法比账面价值法多15万元)；

所得税费用：4.95万元(公允价值法比账面价值法多15万元×33％，假定2007年所得税率为33％)；

净利润：10.05万元(公允价值法比账面价值法多15万元×67％)。

乙公司(债权人)的分析如下：债务重组日，资产价值减少10万元，确认重组损失10万元(180-170)，利润减少10万元，净利润减少6.70万元。

可见，新旧准则不同方法核算的差异，对企业的权益、损益及资产结构均产生较大影响，使得会计信息披露更加相关可靠。

三、债务重组准则的新旧衔接

(一)新、旧账户的衔接　准则修改前，债务人确认债务重组利得或损失，重组利得在“资本公积――其他资本公积”账户核算，重组损失在“营业外支出――债务重组损失”账户核算；债权人不确认债务重组收益，只在收到债务人以低于债权的现金资产抵债和修改债务条件，重组债权账面价值大于将来应收金额时，确认债务重组损失在“营业外支出――债务重组损失”账户核算。准则修改后，企业核算债务重组损益的账户为“营业外支出――债务重组损失”和“营业外收入――债务重组利得”，债务重组损失记入“营业外支出――债务重组损失”账户借方，债务重组收益记入“营业外收入――债务重组利得”账户贷方。

(二)相关会计处理的衔接　债务重组确认计量方法变更，属于会计政策变更，但涉及的重组交易是一次性完成的，且过去交易公允价值难以确定，债务重组属于新准则体系执行之前已经完成的特殊交易和事项。根据会计政策变更的有关规定，会计政策变更的累积影响数如不能合理确定，则应采用未来适用法，故不涉及追溯调整问题。在“过渡到企业会计准则体系日”编制期初资产负债表时，将债务重组涉及的相关资产项目和资本公积余额直接结转，“营业外支出――债务重组损失”期末无余额，过渡日后发生的债务重组事项按照新准则确认与计量，债务重组损益分别计入“营业外支出――债务重组损失”和“营业外收入――债务重组利得”账户，期末结转到本年利润。