会计价值计量模式管理

摘要：2006新会计准则重新引入公允价值计量模式，本文就公允价值计量模式的应用予以探讨。

关键词：新会计准则公允价值计量

2006年是我国的会计改革年，财政部出台了1项基本准则和38项具体准则，较之以前的基本准则和16项具体准则及《企业会计制度》，发生了很大的变化，其中变化之一是重新提出使用公允价值的计量属性，即在坚持历史成本原则的同时，引入公允价值，新准则主要在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用了公允价值。公允价值的应用有利于夯实企业资产质量，充分揭示财务风险，正确衡量经营业绩，为会计信息使用人提供更有用的决策信息。下面就公允价值的使用予以探讨。

（一）对公允价值的解释

公允价值能够更加可靠地提供有关资产和负债的价值信息，能够优化资本市场的资源配置和资本定价,进而在某种程度上增进了会计信息价值的相关性,但如何理解公允价值，我们可以综合不同会计组织对公允价值的定义，来加深对其理解。

GAAP（公认会计准则）中对公允价值的定义是：资产的公允价值是在非清算交易中，自愿交易的双方购买或销售一项资产的现时价值；负债的公允价值是在非清算交易中,自愿交易的双方发生或偿付一项债务的现时价值。IASC认为,公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额（1998年）。FASB（美国财务会计准则委员会）认为,公允价值是双方在当前的交易（而不是被迫清算或销售）中,自愿购买（或承担）或出售（或清偿）一项资产（或负债）的金额（2000年）。我国新准则对公允价值的定义是：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额记量。

可以看出，在内容上，公允价值定义非常简单，它是资产交换或负债清偿的金额，但是这个金额是在许多限制和假定条件下取得的，正是这些限制和假定条件才使公允价值具有了特殊的内涵。一是公平交易，即指交易双方处于完全竞争市场环境中，独立竞争，不涉及任何个人情面关系，不存在相互关联的关系。二是持续经营，即指交易是在非强制非清算销售的情况下，由正常的商业考虑推动的下完成的。三是平等自愿，即指交易双方地位平等，从自身的商业利益考虑，在非强迫条件下自愿地完成交易。四是完全市场，“熟悉情况”是获取资产和负债公允价值的重要条件，要求参加交易的各方必须充分了解市场的情况，信息不对称的程度应尽可能地降到最低，任何商品或要求权的市场价格都可以公开查阅，而且交易时他们都已经将各种交易的风险因素考虑在内来确定交易的价格。五是时间性，即在“当前的交易”条件下，这不论在使用市价还是现值估价技术确定公允价值时都体现的十分清楚。六是价值的估计性，公允价值的突出特点是,在交易或事项尚未发生时对市场价值发生变化的资产和负债,进行以当前市场情况为依据的重新计量，有时在缺乏市场价格时还要应用现值技术，这种计量因为有各种条件的约束，在很多情况下不可能绝对的准确，只能是一个估计金额，即相对公允的价值。

（二）我国使用公允价值计量的历史和现状

在1998年的《债务重组》准则中,我国首次采用公允价值，在2001年修订前的《债务重组》、《非货币易》、《投资》三个准则中对公允价值都有直接的运用。然而,2001年财政部和修订了八项准则,取消公允价值在债务重组、非货币易和投资三项准则的使用,而改按账面价值入账。但是,这种由公允价值向账面价值的转变,并非表明我国对公允价值开始转变态度。在2001年同时的《企业会计制度》中,财政部要求企业扩大资产减值的计提范围,要求按现行市价来反映某些资产的价值。计提资产减值所依据的现行市价有现行成本、重置成本、可变现净值、可收回金额等,所有这些都是公允价值的表现形式。后来财政部的无形资产、固定资产、存货等准则中也或多或少地涉及公允价值的使用。除在上述准则中直接使用公允价值外,在一些准则中还间接涉及公允价值。2006年出台的新会计准则，广泛地引入了公允价值的计量属性，既与国际会计准则之间保持了较高的协调性，又考虑中国国情，与国际会计准则存在一定的差异，对公允价值的应用采取了适度和谨慎的态度，其使用范围比国际会计准则更窄一些，限制更严一些，如在有些准则（生物资产、投资性房地产等）中，我国会计准则规定的优选模式是成本模式计量，只对有确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得的可以用公允价值模式计量，而在国际会计准则中则首选的是公允价值模式。

（三）公允价值的确定

在确定资产和负债的公允价值时，通常会采用以下方法：

1.存在可观察的相关市价时采用市价法。

市价法强调的是,一项资产或负债的价值应等于能够获得的同等效用的替代品的市场价格。这种方法要求将被计量资产或负债与市场上交易的同类资产或负债进行比较,并且在必要时进行适当的调整。在确定参照物时,要注意与被计量资产或负债的可替代性和交易条款与交易条件能够反映正常的市场状况和市场价格的程度。如参照物的所有方面与被计量资产或负债完全相同时是最理想的，但很多情况下,参照物可能与被计量资产或负债不完全相同,因此必须进行适当的调整。

2.如果不存在可观察的市场标价,则可用现值估价技术来确定公允价值。

如存在合同约定的现金流,可以采用传统现值法进行计算。用传统法计算现值时,通常只使用单一的一组估计现金流量和“与风险成正比”的单一利率。显然传统法总是假设一个单一的利率就能够反映对未来现金流量及其风险程度，因此关键在于选择一个恰当的利率,而要选择这样一个“与风险成正比”的利率至少需要同时识别、比较和分析待计量的资产或负债和市场中存在的、具有相应可观察利率和相似的未来现金流量特征的另一项参照性资产或负债，通过两者对比来确定。

如不存在合同约定的现金流，则可使用期望现金流量法。期望现金流量法是在考虑所有可能的现金流量的基础上计算一个现金流量期望值，进而确定其折现利率并计算出其现值的方法。

可以把确定公允价值的过程总结如下：当交易已经发生,价格是确定的、非强迫或清算的,则公允价值就是该交易价格。如果交易未发生,则需要估计。其中,如果可以直接从市场标价观察公允价值,则直接使用该标价。如果不能,则应当运用那些估计结果最接近公允价值的可行的估价技术。可以看出,在确定的情况下,公允价值信息与历史成本信息并无差别,可靠性程度很高。在需要估计公允价值的情况下,如果可以获得可比的市场价格,从而可以采用市价法进行估计,由于它是独立于管理者的外部市场的信息,因而也是可靠的。当采用现金流量法时，如需对现金流量和折现利率进行估计，由于使用了更多的假设，则其可靠程度将会受到影响。

（四）运用公允价值计量需要注意的问题

计量属性的选择必须符合现实的经济发展环境。国外发达资本市场的经验表明,经济越发达、资本市场越完善,财务会计信息服务于经济决策的目标就会越明确,财务会计对公允价值的依赖性也就会越强。英美等西方国家证券市场发达,其健全的公司治理结构对管理层形成了有力的外部约束,因而相关的公允价值不仅易于取得,而且利用公允价值操纵利润的空间也相对较小，这些国家的会计准则较为完善,会计造假的空间很小，法制也比较健全,对舞弊行为惩罚力度较大,会计造假的成本很高,在一定程度上遏制了造假案件的发生。

近年来，新会计业务的不断涌现直接推动了公允价值应用。大量外国资本涌入我国,金融衍生产品交易活跃，目前已产生了数量众多、特征各异的衍生金融工具。由于衍生金融工具不要求初始净投资,或要求很少的净投资,历史成本对其无法计量,只有公允价值才能对其进行计量，另一方面,企业上市后成了公众公司，资本市场通过股东投票机制、并购接管机制和股权激励机制,发挥对公司管理层的激励和约束作用，为我国会计实务中拓展公允价值的应用奠定了基础。因此在我国会计实务中拓展公允价值的使用范围,加大公允价值的使用力度是大势所趋。

前些年，我国曾出现过利用公允价值操纵利润的现象，但我们不能因为有人利用估计、假设、判断来进行利润操纵就否定公允价值，公允价值和利润操纵之间没有必然的联系，公允价值是利润操纵的一个手段，而非其根源。随着我国新会计准则的出台，准则体系更加完善，大力发展市场经济，深化企业改革,转变经营机制,建立现代企业制度,改变和完善了企业法人治理结构，完善资本市场规则，优化法制环境，增加对资本市场上会计造假行为的打击力度，加强对投资者特别是中小投资者权益的保护,加强对上市公司、证券公司的监管力度，严厉打击对会计准则的恶意误用，加强监管、职业道德建设，提高投资者甄别会计信息能力，提高会计人员职业判断能力等手段多管齐下，减少利用公允价值进行利润操纵的可能性，保证公允价值在新准则执行过程中能被正确使用，使我国企业的会计信息更加公允、可靠，对信息使用人更加有用。

参考文献：

《企业会计准则（2006）》及应用指南

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