论风险导向案例在审计实验教学中的应用

立足于审计操作性强的特点以及审计人才的培养目标，改进“纸上谈兵”的审计教学模式，引入实验教学环节非常必要。通过增加实验教学环节，将抽象的理论用案例的形式具体化，不仅可以增强课程的生动性，同时也有助于培养审计的专业判断，训练审计技能。不少学校为了改变审计教学的现状，在审计实验教学上做了积极的探索，创造条件来筹建校内审计模拟实验场所，模拟审计场景，通过外购或自主研发审计实验资料，提供相应平台进行审计模拟实验。常见的实验模式是提供被审计单位基本情况、内部控制概况以及一定时期的会计报表、同期相关会计凭证、会计账簿及其它相关会计资料，指导学生运用所学的有关会计、审计方面的知识，来发现资料中的问题，并在此基础上完成工作底稿，编制审计报告。这种模拟实验可以让学生熟悉整个审计流程，了解工作底稿的作用及其编制，但存在许多不足之处。

一、传统审计实验教学的缺陷

（一）审计技术理念层次不够深入 审计实验只是停留在以查错防弊为目的的账项基础审计阶段，无法锻炼学生综合运用有关审计程序和方法进行富有严密逻辑推理的风险评估、控制测试和实质性测试，无法让学生感受到先进审计理念的技术优势，树立现代审计的风险导向思维。

（二）审计案例设计内容不全面 对被审计单位内外环境相关信息介绍过于简单，缺乏完整的内部控制描述，经济业务时间跨度较短，没有提供除检查书面证据、分析程序、计算之外的审计证据来源，如管理层对重要问题的口头答复或书面答复资料、实物盘点记录等，因资料提供不充分无法开展对企业风险的评估，无法运用询问、监督盘点、穿行测试等多种重要手段收集证据，不利于收集、综合解释审计证据的训练。

（三）审计工作底稿设计过于简单 仍沿用旧的体系，缺乏风险评估记录底稿，满足不了对重要会计错漏报领域的专业判断；依靠学生自己设计或完善，很大程度上超出了学生目前的能力，底稿变成了数据简单罗列的表格；在控制测试和实质性测试底稿中审计目标和审计程序之间没有明确的对应关系，对审计程序选用毫无目的，按步就班机械审计，不利于培养审计职业判断。

目前，市场上缺乏风险导向审计实验案例资料可供教学利用，规划一套能运用于理论教学又能运用于实验教学的案例资料以进一步完善审计的教学内容和手段很有必要，也很有意义。

二、风险导向案例设计的目标与内容

（一）设计目标 设计一套仿真的案例资料，运用于风险导向审计理论教学和审计实验（包括手工实验和计算机审计实验）。案例资料是为审计学、财务审计两门专业主干课程的配套实验课而开发的，追求理论和实际的紧密结合，让教师感到教学上得心应手，让学生把枯燥乏味的学习变得轻松愉快，树立对未来审计工作的信心。教师根据案例资料讲解，利用实验中的相关审计工作底稿，清楚地讲解审计的基本理论和实务技巧，进行教学示范或教学演示，把审计的过程、各种审计取证方法的运用展现得淋漓尽致。学生利用案例资料实习，自己动手，把对审计理论的理性认识融入到审计实务的感性认识中，学会采用恰当的审计方法收集审计证据，实现审计目标。如果采用手工审计，可以感受风险导向审计程序和方法；通过计算机审计，还可以掌握现代先进的审计查账技术，体验计算机技术在审计中的运用，为适应审计现代化的要求打下良好的基础。

（二）设计内容 行业信息、被审计单位内外经济环境、内部控制制度、13个月（当年及次年1月）的经济活动信息、会计资料（原始凭证、记账凭证、账簿、报表及附注）及相关信息；会计师事务所风险导向审计空白底稿、审计内部控制缺陷及实质性错弊参考答案。具体包括：（1）对被审计单位经济环境、行业状况调研，描述宏观形势、行业发展状况。（2）设计被审计单位基本情况并设置整体层面的重大风险事项。包括公司历史沿革、公司章程、营业执照、税务登记、投资方简介、公司治理结构、公司员工名册、当年经营情况分析等，在设计时要考虑教学的需要有目的设置整体层面重大风险事项。（3）确定被审计单位生产的产品品种及主要业务流程、生产技术指标。（4）筛选常见业务，确定内部控制设计、运行缺陷及实质性错弊常见的类型。（5）按月设计具体经济事项，有目的设计业务层面重大错报风险业务、实质性错弊，为开展风险识别、评估做好铺垫。使风险导向技术的运用有所收获，增强“实战”的效果。（6）描述内部控制，包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五要素，并与重大风险、实质性错弊挂钩有目的设计内部控制不合理、实行无效的缺陷。（7）确定每笔业务所需的原始凭证并编制会计分录。（8）设置原始凭证模版并根据设计内容填写；将会计分录输入财务软件，形成记账凭证、账簿、报表。（9）选择风险导向审计底稿模版。（10）根据审计程序的需要和内部控制缺陷、实质性错弊认定的需要提供初步审计证据。（11）编制主要审计工作底稿参考答案。（12）整合设计的案例资料。（13）利用案例资料编制风险导向审计实验指导书。（14）与审计软件公司联合开发教学版软件，为理论教学提供案例演示。同时考虑实现产、学、研结合，最大限度挖掘案例资料的使用价值和经济价值。

三、风险导向案例设计的要求

（一）资料新 实验案例资料应包括审计单位会计信息及相关信息、会计师事务所审计工作底稿两大部分。被审计单位相关信息按照会计准则、内部控制规范来组织，审计工作底稿按照风险导向审计准则编制，与对应课程保持高度一致，保持资料的时效性。

（二）系统性强 每一笔会计业务和其他信息设计的目的性要强，内部控制的缺陷与会计错报挂钩，错报又能被恰当审计程序查找出来，记录在审计工作底稿中，环环紧扣，保证了横跨会计、内部控制、审计三门学科实验资料的系统性。确保了风险评估、控制测试和实质性测试存在内在的必然联系，为审计程序的连续性、系统性提供证据支持。

（三）信息全 完整构建与被审计单位相关的会计信息，至少再现13个月的经济业务，包括原始凭证、记账凭证、明细账、会计报表、内部控制制度体系；此外，还应提供详细的企业内外部经济环境、发展战略、经营目标等非财务资料，为全面开展风险导向审计提供信息。

（四）针对性强 根据学生的知识特点和课程时间安排，精选行业，精心设计每笔有代表性的业务，精简实验资料。在设计被审计单位信息时，根据审计教学的需要，针对常见的会计错弊，精心组织业务，事先设计好内部控制缺陷和实质性错弊陷阱，目的是在传授审计查账方法的同时收获审计的成就感，增强学生兴趣和信心。

（五）技术先进 审计实验课程的最高实验境界是利用审计软件对电子财务信息进行审计。在较短时间内，能利用审计软件分析性复核、查询等功能确定重大错报风险领域，明确审计工作的重点，提高审计效率。

（六）经得起检验 每一笔业务应该经过精心挑选，推敲讨论、反复核对，确保差错率低；并且由项目设计老师根据审计流程，采用审计软件辅助编制出对应的审计工作底稿参考答案，检验与当初设计的实质性陷阱是否相匹配。正反方向都经过梳理，使实验资料经得起检验。

四、风险导向案例设计原则

（一）体现风险导向审计理念 现代风险导向审计克服了传统审计缺乏全面性分析而导致审计失败的缺点，是一种基于战略系统观的审计新理念，其创新之处就在于将企业视为整个社会经济生活网络中的一个细胞，从企业的宏观层面着手，考虑其所处的经济环境、行业状况、经营目标、战略和经营风险都将对会计报表产生重大影响。这种全新模式要求审计人员从更广阔的视角，形成对被审计单位经营风险、财务风险的整体评价。它强调审计人员审计工作重心前移，重视审计计划，重视重大错报风险的识别和评估，重视针对重大错报风险的实施程序，从而减少审计失败的风险。审计教学应切合最新的理论成果，倡导现代风险导向的理念。

（二）与新会计准则、审计准则保持一致，贴近实务操作 在设计被审计单位会计信息时，应以被审计单位采用新会计准则体系为基础，注重与新会计准则体系保持一致，使实验项目会计处理方法与财务会计教学内容相同，增强时效性。同时，应以风险导向审计理念的工作底稿作为审计载体。风险导向审计理念要求在审计时以重大错报风险的识别、评估和应对作为审计工作的主线，并贯穿于审计过程的始终。在设计底稿的结构和内容时要充分体现这一原则，突出风险评估程序的重要性，为审计人员深入了解被审计单位及其环境，并进行更为严格的风险评估提供详细的指导。底稿模板应以中国注册会计师执业准则和指南为基础，与实际操作中填写的工作底稿接近，以增强实验的仿真性。

五、风险导向案例实施的关键环节

（一）做好被审计单位风险因素的设计 为了使学生在风险评估中识别出风险，可以用问卷调查、管理层答复、会议纪要、内部控制描述等多种形式在被审计单位设计出一些风险信息：行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位性质；被审计单位对会计政策的选择和运用；被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；被审计单位财务业绩的衡量和评价；被审计单位的内部控制等。通过让学生采用询问、分析、观察和检查等风险评估程序了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表层次并认定层次的重大错报风险，为风险评估提供充分审计证据。

（二）工作底稿整体结构与风险导向审计的过程相对应 工作底稿包括当期档案和永久性档案两大部分。当期档案主要供当期和下期审计使用，是底稿的主体部分，应贯穿重大错报风险识别、评估和应对的审计工作主线，主要包括初步业务活动工作底稿、风险评估工作底稿、进一步审计程序工作底稿、其他项目工作底稿和业务完成阶段工作底稿。其中，进一步审计程序工作底稿包括控制测试和实质性程序两部分。永久性档案包括对以后审计工作具有长期参考价值的档案，其内容相对稳定，有关内容需要在实验项目材料中提供。

（三）工作底稿体现“目标”与“认定”的对应关系 “认定”是指被审计单位管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。审计人员基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。在认定的各项内容中，与各类交易和事项相关的认定包括：发生、完整性、准确性、截止、分类；与期末账户余额相关的认定包括：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊；与列报相关的认定包括：发生及权利和义务、完整性、分类和可理解性、准确性和计价。在设计风险评估程序、实质性程序底稿时应明晰审计目标、审计程序和“认定”的对应关系，帮助审计人员选择适当的审计程序，采用检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等具体审计方法来获取审计证据。并据以对相关认定是否适当确定审计结论以及最终发表审计意见。

（四）工作底稿前后贯通、联系和对应 风险导向审计理念不仅要求审计人员做到有的放矢，而且要求风险应对程序与风险评估结果有清晰的联系或对应关系。通过运用“认定”的概念和交叉索引，将风险评估和风险应对予以贯通，将控制测试和实质性程序相联结，将各个模块之间的接口予以贯通。如，实质性程序工作底稿分为两个部分，其中第一部分对认定、具体审计目标和审计程序的对应关系进行提示，并提供可供选择的审计程序库；第二部分是实质性程序具体实施记录。在实施实质性程序时，需要根据评估的重大错报风险，运用职业判断，从第一部分审计程序库中选择适当的审计程序，并确定实施时间和范围。

（五）全面展现审计证据类型 收集证据是审计的主要工作。审计证据的类型主要有实物证据、书面证据、口头证据、环境证据等，要通过沟通、询问获取的口头证据、观察获取的环境证据、函证获取的书面证据，在实验中予以体现。一个可以借鉴的方法是通过提供会议记录，相关人员口头答复给予相关信息来提供口头证据，通过提供初步审计结果提供实物证据、环境证据，通过提供询证回函提供函证书面证据。

（六）实验答案并不唯一 在审计实验中要求确定审计重要性水平来帮助发表恰当的意见类型。重要性水平是否合理，取决于审计人员的判断，很难定性衡量。由于学生专业判断的能力不一，意见就可能不一样。很多老师都受困于如何根据审计结果评判学生的成绩。对此，指导老师首先需要确定一个相对合理的重要性，其次，强调实验主要是向学生展示审计的流程、方法技术的运用、证据的分析。错报是实实在在的，学生能在最短的时间查出来，就实现了主要教学目标。

参考文献：

［1］黄溶冰：《审计课程的隐性知识属性与案例教学》，《南京审计学院学报》2007年第2期。

［2］齐兴利、郭云辉：《审计实验室建设与实践教学改革初探》，《南京审计学院学报》2007年第2期。