循环经济下审计服务功能的拓展

“循环经济”的初步设想，是由美国经济学家鲍尔丁在20世纪60年代提出来的，至今从生态学、物质运动、环境保护以及经济学等不同视角存在不同的说法。大体来说所谓循环经济。要求人们建立“自然资源产品和用品再生资源”的经济新思维，从生产到消费的各个领域倡导新的经济规范和行为准则，它以“减量化、再使用、再循环”（3R）为其基本原则。目的是减少进入生产和消费过程的物质和能量流，以节省对资源的利用；延长产品和服务的时间强度；通过把废物再次加工变成资源加以利用而达到减少最终处理量，即常言的废品回收利用和废物综合利用。2009年1月1日起施行《中华人民共和国循环经济促进法》，发展循环经济已经在编制总体规划各类专项规划、区域规划以及城市规划的过程中被放在重要位置。这些都对审计功能提出了新的挑战。所以循环经济下审计服务功能应有以下具体拓展：

（一）绿色GDP绩效审计

要建立循环经济，关键之一就是要建立一套绿色经济核算制度，其中一项重要内容即为绿色GDP绩效审计。20世纪中叶以来，欧美及日本等发达国家尝试将环境要素纳入国民经济核算体系，提出用自然资源的损耗价值和生态环境的降级成本以及自然资源、生态环境的恢复费用等调整现有的GDP指标，把它们从国内生产总值中扣除，用绿色GDP来取代传统的GDP。

绩效审计的核心是对被审计事项的经济性，效益性和效果性进行的评价，而进行评价的关键是建立健全一套完整可行且行之有效的指标体系。国内生产总值（GDP）作为政府对国家经济运行进行宏观计量与诊断的一项重要指标，成为衡量一个国家经济社会是否进步的最重要的标准，它当然也是绩效审计不可或缺的评价指标。但是，现行GDP只是单纯地考核经济效益，忽视了社会效益与环境效益；只对经济中那些货币化了的部分进行评价，忽略了资源耗减和环境退化等难以计量的社会经济发展成本；只反映正面效应，没反应负面效应。

张楚堂、王认为绿色GDP指标体系应该包括绿色GDP指标体系和绿色国民账户。绿色GDP指标体系包括经济效益指标，社会效益指标和资源环境效益指标。其中资源环境效益指标是绿色GDP体系的最大的特色。它包含污染状况、生态状况、治理状况和资源状况各方面的考核。绿色国民账户包括绿色收益账户，绿色成本账户和绿色资本账户。

（二）环境审计

随着环境问题的日益突出，实现经济的可持续发展日渐成为各国政府和社会各界的共识，强化环境管理已经成为各国发展经济进程中必不可少的工作。环境会计的基本目标就是在促使企业提高经济效益的同时高度重视生态环境和物质循环规律，合理开发和利用环境资源，努力提高环境效益和社会效益，其具体目标是充分披露有关的环境信息，为决策者实施经济和环境决策提供信息帮助。环境会计提供企业在履行环境责任方面的会计信息，此信息是否真实有待于环境审计的监督、评价与鉴定。为适应社会经济可持续发展需要，加强对环境会计的真实性、合法性的监督，以披露自然资源、环境信息真实性为主的环境审计应运而生。

国际商业学会提出：“环境审计是环境管理的工具，它是对与环境有关的组织管理和设备等业绩进行系统的、有说服力的、客观的估计，并通过有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段来达到保护环境的目标。”具体而言，指由审计组织依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为，确保环境会计制度的科学性和顺利实施。

美国环保局把环境审计定义为“由会计师事务所或其它法定机构对适用于环境要求的有关业务经营及活动进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查。”

从世界范围来看，我国的环境审计起步较晚，涉及的领域主要在两个方面：一是合规性审计，即鉴定活动是否违反了现有的环境保护法规；二是对环境资金的审计评价，如对国家环境保护资金的形成与使用、国家环境保护部门的财务收支审计。这与当今国际环境审计的发展状况相比，已远远落后了。

循环经济是经济学的分支，与审计学相结合不仅是理论上的创新、体现了边缘学科的融合，而且能为提倡可持续发展、开展清洁生产提供具体的评价指标，一方面使得循环经济在实务方面具有可指导性，另一方面使得审计学在内涵、范围、方法、技术等领域扩充良多。我国循环经济的发展是一个长期的、渐进的过程，环境审计是促进循环经济良性发展的有效手段。有利于政府合理配置和有效利用资源，取得最佳社会效益和经济效益。

(作者单位：江西财经大学)