政府绩效审计研究调研

政府绩效审计产生于上世纪**年代，它的出现为各国政府提高公共管理的效果、明确公共管理责任以及加强公众对政府的监督、提高政府行为的透明度提供了一个有效的手段和工具。在政府审计史上，绩效审计的实施，是具有划时代意义的催化剂，目前它已经成为各国政府审计工作的主流。

我国自入世以来，政府由权力型向责任型转变，由管理型向服务型转变，正逐步从市场竞争中退出，致力于宏观调控和公共管理，为社会提供优质高效的服务。一切以人民名义取得的物质资料和人力资源的配置、消耗都必须接受人民的监督；政府部门和机构工作效率的高低、为人民服务责任履行的好坏为越来越多的人所关注。日益增长的财政支出不仅要求对其真实性和合规性进行审计监督，更要求对财政收支、国民经济及社会可持续发展的影响做综合分析和评价。绩效审计正是我国政府审计的发展方向，是中国审计制度融入世界审计主流的重要条件，也是加快中国审计走向现代化的重要一步。开展绩效审计，建立完善有效的政府审计制度，对政府部门的管理投资项目的经济性、效率性和效果性进行审查监督，并适当地进行审计公告，才能便于公众对公共收支的经济性、效率性、效果性进行有效的了解与监督，提高人民参与监督的积极性，从而更好地发扬社会主义民主，推动社会主义民主政治体制的完善和发展，更好地促进政府提高整体诚信水平和工作成效。

目前，绩效审计虽然已经在我国政府审计机关逐渐开展，但仍然处于尝试阶段，总的看来还很滞后，没有构建形成一套健全的审计模式。我国政府绩效审计模式的探讨方兴未艾，借鉴国外成熟政府绩效审计的理论和经验，设计构建出适合我国国情的行之有效的政府绩效审计模式，是一项具有重大的理论意义和现实意义又极富挑战性的工作。

一、政府绩效审计基本理论

（一）政府绩效审计的涵义及重新界定

绩效审计(PerformanceAuditing)，从它产生以来，经过各国的实践，至今已形成了一系列概念，由于在各国的做法不同，在不同的国家使用不同的术语来表达，其内容也各有侧重。目前,世界各国对政府绩效审计没有统一的定义,许多国际组织和绩效审计领先国家对政府绩效审计有各自不同的定义。虽然具体的表述不同,但世界各国和国际组织普遍认同政府绩效审计是对被审计单位在履行职责时管理和利用公共资源的经济性、效率性和效果性所进行的检查和评价。上述共性的方面显然也适合我国政府绩效审计的定义。在借鉴国外关于绩效审计定义的基础上，针对我国的国情和现状，本文认为可以将我国政府绩效审计的概念概括为：政府绩效审计是由独立的政府审计机构和审计人员，依照我国相关法律、法规的规定，采用先进技术方法，取得证据，依照选定的标准，对政府及其各隶属部门及其他使用公共资金的单位的经济活动的经济性、效率性、效果性进行审核检查，并做出独立、客观、系统地评价，用以向有关利害关系人提供经济责任履行情况的信息，促进改善经营管理，提高经济效益，加强宏观调控的一种独立性经济监督活动。

（二）政府绩效审计的理论基础

审计产生于受托经济责任，并且随着评价受托经济责任的扩展而有所发展。传统的财务审计，主要是对被审计人所负财务(会计)责任进行的审查和评价。随着社会经济的发展，审计人员不仅被要求评价被审计人所负财务责任，还必须审查和评价在经营管理中讲求经济、效率、效果的责任，绩效审计由此产生。绩效审计的出现和发展一方面加重了政府审计部门的责任，另一方面也把政府审计推向了更加广阔的领域。在此过程中，关于政府绩效审计的产生与发展逐渐形成了以下三种理论。

1、资源有效配置理论

资源有效配置理论是研究在一定社会经济条件下用什么手段、通过什么方式达到资源的合理配置——用等量的投入获得尽可能多的产出或用最少的投入获得既定的产出。但是，随着政府公共支出日益增加和公营企业不断涌现，有限的经济资源日益满足不了需要，使人们对政府部门支出的效益越来越关注。政府机构的规模不断扩大，管理和控制活动不断增强，政府机构的开支也与日俱增，加重了纳税人的负担，授予政府使用和管理公共资源权利的公众及其代表无法直接了解政府管理公共资源的状况，因此，由专业审计人员实施绩效审计，提供客观公正的反馈信息就成为必然。政府绩效审计就是要关注：政府财政资金是否实现了在不同地区之间、不同产业部门之间、政府部门与非政府部门之间以及政府部门内部的合理配置。

2、市场经济下政府职能理论

按照市场经济的一般理论，要发挥价格杠杆和竞争机制的作用，让市场在资源配置中起基础作用，实现资源的合理配置；政府运用财政、货币、收入、产业等政策和政府指导以及经济监督，保证市场健康有序地发展。市场经济下政府职能理论认为政府绩效审计产生的原因就是国家在社会经济生活中的作用日益显著。政府开始执行一些非传统的职能，日益承担本国社会经济发展的任务。特别是第二次世界大战以后，政府在保障社会经济的发展方面担负着更加重要的责任，公务官员需要对公共资源的使用情况及使用结果得到答案，绩效审计正是为了满足这些需要应运而生。

3、外部影响理论

外部影响是指个人或组织的一项活动给社会上的其他个人或组织带来的影响。这种影响有正面的，也有负面的。如果这种影响是正面的，也就是说给其他个人或组织带来了社会效益，就称为“外部经济”；反之，则为“外部不经济”。政府行为可能产生外部经济，也可能产生外部不经济。随着民主意识的发展和政府对经济干预的加强，公共支出占国民总产值的比例大幅度上升，人民作为公共资源的所有者开始要求取之于民的必须用之于民，关心公共资源使用的合规性。政府绩效审计的产生恰恰满足了人们的这种愿望和要求。

二、服务型政府的理论内涵

20**年政府工作报告中指出：“努力建设服务型政府。寓管理于服务之中，更好地为基层、企业和社会公众服务。整合行政资源，降低行政成本，提高行政效率和服务水平。”这是根据社会主义市场经济实践和人民群众的迫切需求而提出的一个新的执政理念，是树立和落实科学发展观的重要体现。

（一）服务型政府的涵义

服务型政府是指在公民本位、社会本位理念的指导下，以为公民、社会有效提供高质量的公共产品、公共秩序和公共服务为核心，以规范、有序、依法、透明的服务为手段，通过不断满足人民群众的物质文化生活需求和社会诉求进而不断提升社会公众满意并承担责任以达到善治和社会和谐为目的的政府治理模式。

（二）服务型政府的理论基石

服务型政府的理论基础除源于政治学和公共行政思想，还从经济思想、法制思想中获得营养，传承了几千的政治、法制、社会思想传统，吸取了古今中外的政治思想家、经济学家、法学家、伦理学家的思想精粹。因此，服务型政府的理论基石主要有：

1、人民论

在社会主义中国,人民被赋予了国家的一切权力属于人民、人民群众当家作主等新的内涵,是社会主义的优越性所在。为人民服务理论是人民论在我国社会主义实践和中国共产党的发展过程中体现和发展。为人民服务理论主要是由的“为人民服务论”、邓小平的“领导就是服务论”和的“**”思想组成的,主要内容是全心全意为人民服务、人民的利益高于一切、立党为公、执政为民等。为人民服务是中国共产党的宗旨,由中国共产党领导的我国政府也必然坚持为人民服务的宗旨,这正是服务型政府的本质要求和体现。

2、新公共管理理论

新公共管理运动将目标锁定在提高政府管理效率,其实践和主张主要包括：实行多中心、分散化的公共管理,向下层放权,向社会放权；将约束型以规则为本的管理思想转变为鼓励创新型以结果为本的管理思想；改变严格金字塔式的多等级组织体制,推动组织体制扁平化；以公民为顾客,根据其需要提供多样化服务；引入私人企业管理方法,在公共服务领域引进竞争机制；改革传统的繁琐的零基预算制度,实行按效果拨款和绩效工资制度等等。其总的思路就是尽可能按办企业的方式进行政府管理,最大限度提高管理效率。政府应该成为有限政府,其主要职责是掌舵即制定公共政策,而不是亲自去从事公共服务的提供。

3、新公共服务理论

新公共服务是关于公共行政在将公共服务、民主治理和公民参与置于中心地位的治理系统中所扮演角色的一系列思想和理论。新公共服务理论是对老公共行政和新公共管理的批判继承和发展,突出强调公民权、公共利益、公民参与和公平公正,“在新公共服务中,诸如公正、公平、回应性、尊重、授权和承诺这样的理想不是否定而常常是超过了那种把效率作为政府唯一标准的价值观。”

4、公民社会理论

市场经济的发展孕育、催生和推动了公民社会的发展。市场经济使大量的个人和组织摆脱了政治权力的束缚,成为非政治的生活主体,即公民社会主体；相应地,政治权力所支配的生活在相对萎缩,这就拓展了公民社会的活动空间。“现代民主政治是随着市民社会的发展而发展起来的,而且只有建立在成熟的市民社会的基础上才能取得成功。”公民社会是现代民主政治的基础和必要条件。服务型政府本质上是民主政府,是政治民主化进程的重要内容,因此,公民社会的发展必然对服务型政府建设进程产生重要影响。

三、政府绩效审计与服务型政府的契合

（一）开展绩效审计是建立高效的政府机构的需要

服务型政府的核心是向公民、社会提供公共产品、公共秩序和公共服务。政府的职能就是通过管理和服务来确保社会公众利益的不断实现。作为未来政府管理新范式的服务型政府，要依法整合各种行政资源，积极为社会公众提供公共产品、公共秩序和公共服务，以满足社会公众维护自身的利益需求和社会在稳定秩序下运行的诉求。追求政府管理的效率，一直是政府管理追求的基本目标。所谓高效政府，要求政府机构的人员必须要少而精干，政府行为必须是有效率的，政府应该和民众具有互动性，有比较高的效能。一个高效的政府对于持续发展是不可或缺的。政府行政效率的高低是衡量整个行政管理活动的重要标准。政府审计的工作范围也从单纯的财务审计向更广泛的绩效审计扩展，并在促进公共资源有效利用方而发挥着重要作用。

政府绩效审计的首要任务就是提高政府的工作绩效，保证政府尽到对国家和人民应尽的责任。通过审计，揭露其管理不善造成效益差效率低、决策失误造成严重损失浪费和国有资产流失问题，提出改进建议，促进改进管理，改善服务质量，完善法制建设，提高财政资金管理水平和使用效益，维护国有资产安全，更好地实现政府的绩效目标。

（二）开展绩效审计是促进政府职能有效转变的需要

服务型政府是一个有限和有效的政府。服务型政府的有限性表现在政府应该从过去“大政府”、“全能政府”上转变过来，将政府职能的触角从社会能自我调节、自我管理的领地收缩回来，把能由市场、社会和个人处理的事情交还给他们，积极建设一个“小政府”。有效政府是服务型政府追求的目标，也是服务型政府的形态之一。服务型政府摒弃管制型政府繁文缛节的行为方式和层级制度，通过放松规制、精简机构、授权等方式追求一个为公民和社会提供更为适时的、更具弹性的、更加灵活、更有成效服务。加入WTO后，对我国政府职能的转变提出了原则性和方向性的要求，要求规范政府行为，防止政府越位，要求政府强化宏观管理和公共服务。为了促进我国政府职能顺应WTO的要求而进行有效转变，作为具有政府审计监督权的国家审计机关的审计职能也必须发生相应变化，它要求国家审计机关必须彻底改变过去那种只重视审计监督职能，事后监督、重复检查多，防范性、事前、事中监控少的状况，必须采取包括绩效审计在内的一系列监督措施，促进政府职能的真正到位。

（三）开展绩效审计是适应集约型经济发展的需要

党的十四届五中全会提出要实现两个具有全局意义的根本性转变：一是经济体制由传统的计划经济体制向社会主义市场经济体制的转变，一是经济增长方式从粗放型向集约型的转变。集约型经济是建立于市场经济之上的效益型经济，它对审计提出了新的更高要求，客观上需要突破传统的财务收支审计的局限，扩大到经济性、效率性和效果性的审计上。只有这样，才能提高政府部门的经济行为效果。另外，政府绩效审计也应主动承担起为集约型经济弹好前奏的任务，主动将审计前置，从而推动经济增长方式的快速转换。

（四）开展绩效审计是公众及社会了解政府并信任政府的需要

服务型政府是一个善治和满意的政府。善治强调政府、市场、社会和公众共同参与保证社会良好治理的实现。服务型政府要保证向社会公众提供高效、高质量的公共服务，不能仅仅只依靠政府自己的力量来完成，因此，政府需要与市场、社会组织和公众协作来达成服务的提供。与此同时，政府为公众服务要实实在在，按照客观规律和基本原则“着力解决群众最现实的利益问题”，以通过不断满足人民群众的最直接、最紧迫、最现实、最根本的利益来实现人民群众的满意。

政府绩效审计为公众提供了一个了解政府经济运行效果的平台。随着政府公共支出的日益增加、公营企业的不断涌现以及公民民主意识的增强，人们对政府部门支出的效益也越来越关注。政府绩效审计的产生恰恰满足了人们的这种愿望和要求。政府绩效审计可以改善政府的经济管理、有效利用公共资源。同时向公众公布审计结果，让公众了解政府财政使用情况的制度，培育了公民对政府的信任。政府绩效审计能够促使政府更加重视公共责任，切实维护人民的根本利益。同时，对人民负责，是开展政府绩效审计的最终目标。由此可见，构建服务型政府和开展政府绩效审计的目标是一致的，两者都是从保护人民利益的角度出发，旨在实现政府为人民服务的宗旨。

四、服务型政府建设中绩效审计发展制约因素分析

（一）审计立法方面

早在19**年的《国务院批转审计署关于开展审计工作几个问题》中就规定：“对国营企业、基本建设单位、金融保险机构，以及县以上人民政府管理的相当于国营的集体经济组织的财务收支，进行审计监督，并考核其经济效益。维护国家财经法纪，对严重的贪污、侵占国家资财、严重损失浪费、损害国家利益等行为，进行专案审计”。在这里提到了“考核经济效益”，但考核对象仅限于国营、集体企业、基本建设单位和金融保险机构；还提出了对严重损失浪费进行专案审计的要求。在19**年的第一个审计法规《国务院关于审计工作的暂行规定》则明确规定“对财政金融机构、企业事业组织以及其他国家财政有关的单位的财务收支及其经济效益，进行审计监督”，这时仍然沿用了“经济效益”的提法，而审计对象则扩大到了财政金融机构、企业事业组织以及其他国家财政有关的单位。198**年颁布的《中华人民共和国审计条例》规定“对本级人民政府各部门、下级人民政府、国家金融机构、全民所有制企业事业单位以及其他有国家资产单位的财政、财务收支的真实、合法、效益，进行审计监督”，这里用“效益”一词取代了“经济效益”的提法，扩大了效益审计的内涵，并首次将效益审计对象扩大到“本级人民政府各部门、下级人民政府”，即政府效益审计。19**年颁布的《中华人民共和国审计法》进一步将效益审计范围扩展到了“国务院各部门”。20**年新修订的审计法保留了该部分内容，增加了“提高财政资金使用效益”，说明我国政府对绩效审计的重视进一步加强。

同时，政府审计准则是政府审计部门根据自身工作性质和工作范围的特点制定的，是对政府审计人员和政府审计行为的规范。它是衡量审计质量的尺度，是确定审计责任的依据。虽然，我国的法律建设已经有了很大的进展，《审计法》等法律文件中均提到政府绩效审计的开展，但是始终没有明确详细的政府绩效审计准则出台，所以实际工作中，一方面政府绩效审计的结果缺乏权威性，另一方面使得政府绩效审计的工作无章可循。这种不规范的审计形式必然难于在更大的范围内开展。同时，绩效审计结果的处理无法可依。绩效审计完善了财政资金的监管链条，但是，如何追究当事人的责任，怎样追回损失的国有资产等等，都没有相应规定。那么，政府绩效审计也就失去了其开展的意义。所以，绩效审计制度体系的不健全已成为我国全面开展绩效审计工作，提升审计质量的瓶颈，严重地影响了审计的工作质量，加大了审计风险。

（二）审计体制方面

审计体制是影响任何审计开展最根本的因素，而且审计监督的深度和力度越大，审计体制的影响就越大，作为高层次审计监督的绩效审计就更难以摆脱审计体制的制约。从审计体制看，我国目前是双重负责的审计体制。审计部门不仅要接受上级审计机关的领导，还要向本级政府报告工作。由于本级政府对于该审计部门工作的直接领导往往超过了上级审计机关，所以“双重负责”的意义名存实亡，审计部门对于其直接领导者——本级政府——工作的绩效评价显然缺乏独立性，特别是当各级政府某些行政活动有悖于法律，或在行政活动中存在短期行为，或者发生区域利益、行政级别利益、部门单位利益冲突时，尤其会影响审计机关的独立性。审计独立性的核心是审计组织的独立，组织独立决定于人员独立和经费独立，这恰恰是我国现行审计体制无法满足的。

政府绩效审计的受托经济关系在处理上也存在问题，审计的委托者、审计者以及被审计者拥有同一的隶属关系和共同的利益，权责关系不明晰，实际上是一种中央政府自己使用公共财产同时又反过来审自己的关系。同时，现行审计体制下,审计监督成效受政府首长个人意志左右。这种在行政型体制下必然出现的现象是有其制度上和法律上的依据的,是政府首长履行其行政管理职责的必然结果。在现行审计体制下,决定审计根本大事和工作重点的决策者是政府首长而不是审计机关自己。审计工作的安排与政府首长工作职责、政绩评价甚至个人偏好有直接或间接的关系。由此可见，目前体制环境的弊端导致政府绩效审计独立性的丧失，制约了政府绩效审计在构建服务型政府过程中的发展。

（三）预算管理体制方面

首先，从预算管理体制上看，财政部门既是预算的编制者，又是预算的执行者。在这种预算管理体制下，政府审计部门的经费预算由财政部门来决定，经济利益的制约使它难于独立、客观、公正的对财政部门的绩效做出评价。其次，政府绩效审计的主要任务之一是审查预算的执行结果,然而预算决算机制的不完善,现有的预算决算大都简单粗糙,没有详细的支出明列,目前能够看到的部门预算只是少数几个部门的预算,还看不到所有一级预算单位的预算。另外,还有大量并未列入的预算外支出。第三，实施政府绩效审计进行审计评价,除了常规的账簿报表等资料外,还需要收集大量的非财务指标、资料。但由于目前我国财政管理的透明度不高,对项目立项、预算编制、资金分配等环节审计介入较为被动和滞后,对许多重要的非量化信息无法收集到比较翔实的明细资料。被审计单位也往往利用其所处的垄断地位,以审计人员所需资料超出财政财务收支范围或者内部资料涉及机密内容等为借口拒绝提供,导致审计人员无法对公共活动的有效性进行客观评价,或仅仅依靠有限资料进行评价,加大了审计风险。

（四）政府绩效评价指标体系方面

政府绩效的指标体系是审计人员衡量、评价绩效的标准和尺度，是提出审计意见、做出审计结论的依据。西方大多数国家都制定有详细的绩效审计标准，如澳大利亚的绩效标准包括工作绩效、生产率、使用率等。美国对难以量化的标准建立了“优先实践”概念为衡量标准。而我国制定政府绩效审计标准的来源如组织的基本命令或基本计划文件、有关法律和规章制度、方针性文件、公认的管理实务准则等内容不详细。同时，审计标准不适用,如被审计单位的计划指标不科学,没有反映经济活动应当达到的水平，由于经营环境的变化导致原来使用的标准不适用而没有及时更改。迄今为止,审计人员还没有一个公认可接受的适用于各种情况的审计标准可供利用,由于政出多门,标准本身很不完善,甚至标准之间相互矛盾。在这种情况下,就造成了对绩效的评价无据可依,无疑会影响绩效审计的质量和审计结论的可信度。

（五）政府绩效审计模式方面

我国尚未形成成熟的绩效审计模式,没有形成有中国特色的绩效审计程序和方法体系,这主要是由我国社会主义初级阶段的国情所决定的,在政治经济体制改革和发展过程中,审计工作的环境、对象、内容和方法也处于不断的变化之中；另外也是由我国审计工作发展水平决定的,我国审计机关成立的历史较短,没有现成的模式可以照搬,许多规律性的东西还在实践和探索中。我国的政府绩效审计的实施方式相对单一,主要由国家审计机关负责实施。审计监督程序不科学,目前审计机关接受的审计任务绝大部分是事后审计,审计的结果是审而无绩、绩而无效,若这种事后监督的执法程序不改善,对审计出的问题没有明确的责任追究机制,即便是绩效审计开展得再好,最终也难逃放空炮的结局。目前绩效审计大部分仍然停留在较低级的审计层次上,即只重视财政、财务收支审计,忽视了将经济性、效率性、效果性相结合的全面绩效审计。随着审计内容的发展,单纯的定量审计已不能满足现有审计目标的要求,定性与定量相结合的审计方式越来越重要,并且需要针对不同的社会现状,采用切实可行的审计策略。

（六）审计人员方面

目前我国政府工作人员对公营部门绩效审计的重要性缺乏认识。由于长期的财务审计工作已经创造出一套方便可行的程序性方法，审计人员开展起工作来可谓轻车熟路。然而政府绩效审计毕竟是一种新生事物，没有固定的审计方法可供使用，没有现成的审计准则可以遵循，这是个崭新的活动领域。所以相当一部分审计人员有意回避。不少审计人员的思维方式仍停留在传统合规性审计上，实际工作中习惯于看账本、翻凭证，对于如何查处违纪违规问题纠错防弊得心应手，而对如何分析评价经济活动的经济性、效率性和效果性感觉无从下手。另一方面，这种主观认识上的轻视也反映出人们对财务审计与政府绩效审计两者之间关系的平衡缺乏控制。实际上，开展政府绩效审计是以真实性审计为基础，如果没有真实完整的财务数据做基础，政府绩效审计结果的可信性也将受到怀疑。所以政府绩效审计的开展并不排斥财务审计。两种不同目的的审计活动不能割裂开来。

政府绩效审计具有审计范围广泛、审计方法多样、审计结论具有建设性等特征，从而对审计人员的素质提出了更高的要求，审计人员在结构上必须具备高层次、高素质、多门类的专业人才，才能高质量地完成绩效审计工作。为了适应这一要求，西方各国大都形成了多元化的审计人员结构。但是，目前我国审计队伍尚达不到上述要求，一是审计人员的结构不合理。现在大部分的审计机构拥有一定数量的审计、财务、会计人才，而其它工程、经济类专业人才很少，甚至没有。可以说，我国目前的审计人员主要是“财会型”人员。二是审计人员素质难以达到政府绩效审计的要求。我国现有审计人员的审计知识较多，而理论基础薄弱，同时普遍缺乏管理、生产技术等方面的专业知识。同时，对传统审计技术较熟悉，对现代审计技术比较陌生；现场作业经验丰富，而综合分析问题的能力不强。

同时，审计人员数量上也较缺乏。我国的政府机关管辖范围大,由此造成了政府审计任务繁重,不仅要对行政事业单位进行审计,更有一大部分精力被国有企业带走。财务审计也只实现了部分审计,而没有扩大到所有公共部门和单位,没有实现对所有审计单位会计报表发表意见。相比于繁重的审计任务而言,审计机关的工作重心仍然是反腐倡廉,揭露纠正违规行为,审计机关很难抽身再集中精力实践政府绩效审计。

人们的主观认识和客观存在的体制、法律、经济等环境因素共同构成了我国政府绩效审计活动存在的大系统。这个系统包含了错综复杂的因素。所以要想在我国全面顺利地开展政府绩效审计，这个大系统的各个组成部分都需要改善，需要我们采取有效的措施消除各种制约因素。

五、我市开展政府绩效审计的实践

近年来，丽水市审计局积极探索政府绩效审计。20**年至20**年，丽水市审计局在全市9个县（市、区）开展城建资金、水利资金等同步交叉上审下审计，得到**省厅领导充分肯定，认为该组织形式绩效审计的内涵。20**年以来，丽水市审计机关按照审计署《审计工作五年发展规划》和**省审计厅《关于积极探索绩效审计模式的指导性意见》，加快绩效审计理念更新，加强绩效审计学习培训和交流，加强绩效审计工作考核、指导，大力推进绩效审计。丽水市审计局从绩效审计选项、内容、方法、绩效评价、成果应用等方面进行探索。

按照选项四原则选准绩效审计项目。加强与政府及主管部门的横向、与上下审计机关纵向的沟通，按照重要性、时效性、增值性和可行性等四项原则认真选好绩效审计项目。在具体内容上：围绕经济社会发展大局选项，开展了农业龙头企业扶持政策、旅游扶持政策、“康庄工程等党委政府和人民群众关注的热点问题进行审计与调查，促进市委市政府政策、措施的落实。二围绕社会民生选项，围绕关注社会民生、促进社会和谐，开展了农村劳动力培训经费、被征地农民社会保障、新型农村合作医疗制度等审计与调查，促进民生政策落实、资金使用规范、社会和谐有序。三围绕丽水特色选项，开展了乌溪江紧水滩移民下山脱贫、民族扶持政策落实情况、生态公益林建设等审计与调查，反映丽水欠发达地区发展中的问题，积极争取省委省政府的关心和支持。

围绕目标找准绩效审计的切入点。在决策方面，主要关注是否符合实际、发展规律以及决策程序；政策方面，主要关注是否存在政策缺陷以及执行效果；管理方面，主要关注是否按照现行的政策法律制度规定执行、管理是否到位；绩效方面，主要关注资金使用、经济活动、履行职责是否达到资金安排初衷、政策目标、项目的可行性以及履行职责的要求。该局对经济开发区被征地农民社保项目从被征地农民社保政策缺陷和执行弊端等方面切入，分析原因，提出完善相关政策制度的建议，取得较好成效。市本级市本级疾病预防控制中心工程绩效审计从决策随意、管理不善等方面切入，反映了设计不科学造成的功能不配套、损失浪费严重等问题，审计成果得到较好的体现。

根据实际选择绩效审计方式方法。绩效审计组织方式上，采用单独立项绩效审计、专项审计调查、与财务收支审计相结合的绩效审计以及跟踪审计等形式。在绩效审计方式上，除了运用传统的审阅、观察、计算、分析、符合性测试等技术方法外，还大量运用调查研究、经济、统计分析和计算机审计等方法，为把握问题、客观评价提供了依据，效果较为明显。该局对市区“百万农民素质培训工程”资金管理使用审计调查，运用SQL语句，将莲都区再就业培训、农民培训和丽水学院等四个数据库同成教分院农民培训的数据库进行比对，发现1**8名虚报培训人数，将此线索移送司法机关，涉案人员6人中有3人被判处有期徒刑、1人缓刑、2人免予刑事处罚。

客观准确把握绩效审计评价标准。实践中主要运用现行的法律法规、政策制度和技术标准、经济标准，专家意见、群众评议、共同认知等来评价绩效审计内容；在评价过程中除了按政策标准评价之外，还注重从实际出发客观评价、从历史的角度去分析评价。市本级住房公积金审计调查项目以政策制度、公平合理为评价标准，评价了市区个人公积金月最高与最低缴纳额相差悬殊（相差191.5倍），污水处理工程审计调查从历史的角度分析城区污水管网“卡脖子”的原因，提出加快管网建设的建议，引起市政府主要领导的高度重视，要求相关部门按审计建议认真抓好整改。市住房公积金管理中心按照领导批示和审计建议，统一了公积金缴费基数，出台了住房公积金缴费限额的规定；市城建部门加快了连接污水处理江滨路管网建设，提高城区污水收集与处理率。

重视绩效审计成果的提升应用。从项目的选择、方案制定、项目实施等环节，注意收集与审计成果相关的材料和数据，加强与被审单位及相关部门沟通与协调，从体制、机制、制度上分析问题的原因，以审计报告、专报信息、审计建议等形式引起领导重视，促使审计反映的问题得到有效的整改。2007年市本级审计报告、审计专报被省市领导批示29篇次，其中市局对水阁经济开发区被征地农民社会保障专项审计调查专报信息得到市长、常务副市长、分管副市长9次的批示，要求相关部门单位采取切实有效的措施对审计反映的问题认真进行整改。

绩效审计实践取得了明显的成效。一是通过政策制度绩效审计，促进政策制度完善、切实加强内部管理。政策制度绩效审计从体制、机制、制度上分析产生问题的原因，提出解决问题的对策与建议，促进政策制度完善、宏观管理改善。该局对水阁经济开发区被征地农民社会保障专项审计调查，侧重关注政策的完善性、执行的有效性，其反映的问题引起市政府主要领导的高度重视，要求相关部门单位采取切实有效措施认真整改，促进市政府完善了《关于调整市区被征地农民基本生活保障有关政策的通知》等相关保障制度，市社会保障部门恢复已停办近两年的被征地农民保障业务。二是通过重点资金绩效审计，加强政府资金管理、切实提高资金使用效益。以资金为审计对象的审计与调点反映资金征收、管理、使用、绩效等方面的问题，促进相关单位健全管理制度、规范资金管理、提高资金使用效益。全市城乡最低生活保障资金审计调查反映低保对象审核不严、动态管理不够到位等问题，引起市政府主要领导的高度重视，将城乡最低生活保障资金审计调查综合报告批转各县（市、区）长，责成各县（市、区）对照发现的问题抓好整改，确保低保政策真正落实。三是通过基本建设绩效审计，促进基本建设规范管理、切实提高政府投资绩效。政府投资的项目绩效审计坚持财务审计与工程管理审计结合，在把握投资项目真实性、合法性的前提下，重点关注项目决策的科学性、管理的规范性和投资的绩效性，促进项目完善制度、规范管理、提高效率。市污水处理工程绩效审计侧重对建设规划的完整性、运行管理科学性、投资的绩效性和收费政策的可行性进行审计调查，审计报告、专报引起市政府主要领导的高度重视，责成主管部门及业主认真整改；市政府已批转出台了《关于完善污水处理经营管理办法》。

六、基于服务型政府理念下的政府绩效审计模式的探索

模式是作为一种问题解决的思维方法。问题解决的过程，自始至终都是一个思维的过程。模式属于认知科学领域，它理应建立在现代认识论的哲学基础之上。建立模式的过程一定要从客观原型出发，要从现实问题出发；建立模式的过程中一定要抽象出本质要素，简化次要因素；建立模式的过程中一定要认识变化过程，制定操作程序。因此进行模式研究要从实际出发，抓住问题本质，研究其过程、操作程序。中国模式实质上就是中国作为一个发展中国家在全球化背景下实现社会现代化的一种战略选择，它是中国在改革开放过程中逐渐发展起来的一整套应对全球化挑战的发展战略和治理模式。是与中国当前实际相适应、相结合的一种问题解决的思维方法。

国外政府绩效审计为我们提供了一定的经验，但我国的基本国情决定了中国的政府绩效审计不能照搬西方模式。政府绩效审计的中国模式必然与中国特色的现代化发展模式相适应。从经济社会发展模式来看，中国的现代化发展道路与西方发达国家截然不同。西方国家的现代化是建立在市场经济体制基本完善的基础上逐步实现的，而我国的现代化是伴随着从传统的计划经济体制逐步向现代完善的市场经济体制转轨的过程而推进的，这是一条以改革开放为主线的渐进性改革道路。

（一）处理好政府绩效审计与合规性审计的关系

我国目前处于市场经济体制的建立和完善阶段,市场化的取向实际上是由计划经济走向市场经济,最终建立起市场经济体制。我国不仅有庞大的政府机构,而且有大量的各级政府及政府部门或机构所管理的事业单位和国有企业,不光存在比较发达的东部沿海地区,更存在很不发达的西部地区,各种管理方式还不能很好地适应市场经济的要求,计划经济体制的传统影响还将在很长的一段时间内存在。我国的审计基础明显低于资本主义发达国家,在这种基础上开展政府绩效审计,不能完全抛开传统的合规性审计；然而若将绩效审计直接导入传统审计,又会出现绩效审计缺乏实质的内容,受到旧习惯和定式的制约,跳不出传统审计的圈子的问题,这是我们当前面临一个很大的矛盾。所以，我国目前的状态之下，在实际操作中，可以采取两种方式开展政府绩效审计：

一种方式是在合规性审计基础上进行绩效审计。目的在于在指出问题的同时给被审单位提出建设性改进意见,正好弥补我国审计中经常存在的“审过了没事了”的状态。在合规性审计基础上进行绩效审计,可以节约项目选择环节的时间,因为一般情况下,如果合规性存在问题,绩效也会有很大问题,合规性是绩效的基础。此外,应明确这种方式下绩效审计与合规性审计仅是程序上的先后,而不存在所谓的归属关系,两者是平行的。但是,这种方式通常选择性不大,其项目的选择范围比较窄,限定性较强。

另一种方式是借鉴国外开展绩效审计的经验，采取“小而勤”的绩效审计开展方式，独立开展政府绩效审计项目。政府绩效审计项目选择采用计划性和经常性,内容涉及的范围应该拓宽,有计划地做到“小而勤”,这些小型项目完全可以形成专门的政府绩效审计项目,在各个领域有计划地开展,而不必依附于合规性审计项目,小型项目花费时间少,人力物力也少,运用计划还可以达到较为全面的效果,这样能防止政府绩效审计因混杂在合规性审计中一起发展所造成审计形态的走形和重复审计。

（二）选择绩效审计机构及人员

1、选择绩效审计机构

开展绩效审计时应先确定审计机构，即审计主体。目前国际上通用的选择审计主体的方法有两种：

（1）自主审计调查。自主审计调查是指由审计机关自主承办审计调查工作的办法；

（2）审计调查招投标。审计调查招投标是指审计机关按照市场规则，采用招投标方法确定审计调查承办人，从而由社会审计机构（即会计师事务所）实施审计调查的办法。国外大部分绩效审计调查项目采取部分或全部调查工作按合同承包给外部调查研究机构的办法来实施。外部调查研究机构提供的服务通常包括：调查问卷设计、调查问卷管理、与被调查人面谈、制定调查样本策略、信息导入和分析、汇总统计表和起草调查报告等。这种做法，大量节省了审计署工作人员用于信息处理和调查问卷管理的时间。事实上，外部调查研究机构往往能够采用更为有效的系统方法和程序，进行数据采集和稽核。

由于我国开展政府绩效审计不成熟，现阶段由审计机关自主审计调查比较合适；审计经验成熟时，需要审计的项目比较多时，部分项目可以采用审计调查招投标的方式。

2、选择绩效审计人员

国际上开展绩效审计比较成熟的国家，有的由审计机构自行组织人员；有的采用审计调查招投标，由社会审计人员实施；有的采用建立绩效审计专家库的做法。现阶段我国绩效审计人员比较合适的做法是由审计机构自行组织。审计机构可以通过竞争上岗和双向选择，优化现有人员的组合，增强了审计力量；同时，审计机构自己也可以招聘、挑选、组织高素质的审计人员，这些人员不仅要具备财务会计、经济管理和审计知识，还要具备信息、计算机和法律方面的知识，改善了专业结构，提高了业务能力。

（三）建立绩效审计质量控制系统，防范审计风险

从全面质量控制角度看，审计质量控制体系是强调对审计质量进行全过程控制，一般是对审计作业过程和与审计作业有关的所有其他管理活动所实施的控制，包括：作业控制、规范控制、人员控制、计划控制、检查控制和其他控制。从全面质量控制角度看，审计质量控制体系是强调对审计质量进行全过程控制，一般是对审计作业过程和与审计作业有关的所有其他管理活动所实施的控制，包括：作业控制、规范控制、人员控制、计划控制、检查控制和其他控制。审计质量控制体系是指在审计质量方面指挥和控制审计组织，按照审计准则和规范建立审计质量方针和目标并实现这些目标的管理系统。需要对审计过程进行全面控制，使审计质量方针和目标得到完善和改进，达到不断提高审计质量的目的；同时要求审计组织规定相关的过程，并使其持续受控，以实现良好的工作业绩。一般而言可将绩效审计质量控制系统分为宏观和微观两个质量控制层次。宏观控制主要从国家立法和制度颁布这一层次来实现控制，微观控制则以地方审计机关为主体进行质量控制的，它同时又细分为内部复核机构、业务部门、项目审计小组和审计人员等层次。

1、宏观控制体系

所谓审计质量的宏观控制体系主要指审计规范方面的控制。它既是审计组织和审计人员在审计工作中应当遵循的基本行为规则，又是外部人员衡量和评价审计质量的基本标准，为了保证审计工作质量，我国应尽快制定与各类审计组织相适应的审计规范并使之不断完善，特别是要通过制定审计质量控制的政策和程序方面的控制标准与规范，为审计组织制定全面质量控制和审计项目质量控制的政策和措施提供依据。规范控制主要包括四项内容:通过审计法律法规进行控制；通过审计准则进行控制；通过审计职业道德进行控制；通过质量控制标准进行控制。规范控制的关键在于制定和贯彻执行审计法律法规、审计准则、审计职业道德和质量控制标准。

2、微观控制体系

所谓审计质量的微观控制体系主要指审计组织内部质量控制和外部质量检查。外部质量检查主要是上级审计机关对下级审计机关以及注册会计师协会和内部审计协会开展的行业自律性检查与监督。审计组织内部质量控制不仅要涉及到职业道德要求、专业胜任能力、工作委派、督导、咨询、业务承接、监控七方面的政策或程序，也应贯穿审计工作全过程。它应包括:应用规范的控制、人员控制、计划控制以及实施过程中的检查与督导控制、审计成果或报告控制等。审计机构在建立审计质量控制标准时，一般要考虑全面质量控制政策与具体控制措施两个方面。无论国家审计机关，还是社会审计组织和内部审计机构，都应制定相应的审计质量控制标准或规范，从政策和程序等方面控制审计质量。审计质量控制既应强调审计人员的职业道德，又需强调专业胜任能力和实际业绩；既要强调质量控制政策和程序的建立与运用，又要强调对质量控制政策与程序执行有效性的监控。

（四）科学选择政府绩效审计方法

由于政府绩效审计对象和审计目标及内容的复杂性，使得审计过程中如何选择适合、有效的审计方法成为审计人员的难题之一。科学选择政府绩效审计方法，可以依据以下三项原则：

1、以审计对象性质界定为基础选择审计方法

由于准公共产品通常具有一定的盈利性，属于经营性资产，其财务核算也按照《企业会计准则》操作，因此采用定量分析的方法可对其经济指标进行计算和比较。而纯公共产品产生效益往往是无形的、无法量化的社会效益，单单用数字不能充分衡量其效益水平，在这种情况则适宜采用诸如因素分析、因果分析等定性分析方法，对影响其绩效的主要因素进行排摸。当然，定性分析法同样也适用于准公共产品。

2、以公共产品投入产出过程为框架选择审计方法

由于公共产品在其投入到产出的过程中涉及了许多环节，每一个环节的操作流程和要求都不一样，因此审计时必须针对审计该产品形成过程中的不同环节选择合适的审计方法。当审计人员在审计不同的内容时，对审计方法的选择有着普遍的规律性。这规律性主要表现在：产品投入阶段的审计可使用审阅法、政策对比法、结构分析法等审计方法；产品生产阶段的审计可使用过程分析法、内控测试法、因素分析法等；产品产出阶段的审计可使用问卷调查法、成本——收益分析法、因果分析法等方法。

3、以审计方法适用性为依据选择审计方法

由于每种审计方法都有其适用性和局限性，因此审计人员在选择时要注意将多种方法结合使用，这样做的目的主要有两个：一是全面取证，扩大信息收集的渠道。二是起到验证及佐证的作用。

（五）建立绩效审计评估指标体系，健全行政部门绩效评估指标

为加强绩效审计的操作性与公平性，需要建立一套科学可行的政府绩效指标评价体系，指标内容包括对经济效益的评价和社会效益的评价。由于社会效益是很难用定量指标来衡量的，而定性指标有时难以保证公平。因此，在制定社会效益评价指标时，可以作出一些原则性较强的定性规定。另外，针对弹性较大的、容易使公平性受到损害的项目或领域，可通过总结经验增加一些补充性质的规定，以不断完善制度建设和规范化建设。现阶段我国应按如下原则建立政府绩效审计评估标准：

1、坚持绩效与公平并重的原则

政府绩效审计标准的确立一方面在于评价政府活动的经济性、效率性和效果性，另一方面要兼顾公平，即利益分配、充分就业等方面。因为各利益主体在社会再生产过程中起点、机会、过程和结果的公平也是政府管理活动追求的目标。对绩效与公平两大目标之间的内在关联与制度安排，政府管理活动不能有所偏爱。作为绩效审计在评价政府绩效时，片面强调绩效而遗忘公平或片面强调公平而忽略绩效对于经济都是有害的。

2、坚持绩效审计与社会责任相结合的原则

我国是社会主义国家，在强调政府绩效的同时，必须综合考虑政府社会责任的履行情况。政府的社会责任主要有两个方面，一是自然环境，它包括合理利用自然环境资源，保护和改善自然环境，维护生态平衡等；二是社会环境，包括社会的安定团结、人口就业问题、医疗住房、退休金等的保障程度。政府绩效审计标准的确立理应包含对政府社会责任的评价，否则提高政府绩效就是一句空话。

3、坚持长远绩效与当前绩效，宏观绩效与中微观绩效相结合的原则

从时间度量上看，长远绩效是指在较长时间里可能持续产生的绩效，当前绩效是指在当月、当季、当年实现的绩效，两者是对立统一的关系。确定政府绩效审计标准应坚持当前绩效服从长远绩效的原则。因为一个国家经济发展和社会进步是个持续不断的过程，某些投资大、效益长的基础设施建设将为国民经济的长期高效、高速发展增加后劲。如果只考虑当期绩效，对国家和人民并未真正尽责。从空间广度上看，宏观绩效是指整个国家管理所实现的绩效，中微观绩效是指某一地方政府管理所实现的绩效。它们构成了整体与局部的关系，从马克思主义哲学角度看，局部应服从于整体。地方政府管理目标应与国家宏观管理目标保持一致，否则，即使是对地方政府再有效益的行为在政府绩效审计评价中也不能评价为优。

（六）加强重视预算审计

预算审计处于绩效审计过程的开端,是相当重要的一个环节,但同时也往往是比较容易被忽视的一个环节。一个完整的预算管理体系应包括批准确立、组织实施、报告执行情况和结果、监督鉴证、决算批准五个环节,政府绩效审计就是预算管理的监督鉴证环节。它既能在很大程度上提高人大预算审批和监督的深度,又能提高人们对绩效审计重要意义的认识。其出发点在于以“产出”或“绩效”评价问题影响预算安排。这就有利于人大行使对政府预算的审批权和监督权。现行的基数法预算下,预算单位所获得拨款与其业绩不挂钩,且预算不够细化,人大代表对此很难发表意见。绩效预算下,人大对预算的审点不是各部门的总预算,而是每项具体支出的合理性和效益性,这样就深化了人大的预算监督。绩效预算制度的建立和实施需要公共财政制度和绩效审计制度的配合。绩效审计运用比较全面、具体的方法和指标来衡量资金支出或投资完成后取得的成绩和完成工作的情况,按绩效项目来核算和考察其支出,从而为人大绩效预算审批和监督提供技术和专业化支持。

（七）推行审计结果公告制度

审计结果公告也就是通常所说的报告权和公布权，是指政府审计组织有权将审查结果报告给授权机构，有权将审查结果公布于众。公告审计结果是国际通行的惯例，各国审计立法对报告权和公布权都有相应的规定。审计工作的效果很大程度上取决于审计报告的公开性，它同时也是衡量政府审计组织独立性和客观性的重要标志。按照WTO规则，有关政府行为要公开透明；**报告也指出，要进一步转变政府职能，形成行为规范、运转协调、公正透明、廉洁高效的行政管理体制，审计机关作为政府的组成部门，也势必要提高审计工作的透明度；社会主义国家，人民当家作主，就需要对政府的经济活动进行监督。政府审计信息的公开化，逐步提高审计过程各环节的透明度，尽快推行审计机关对外公布审计结果的制度并加以规范，无疑是绩效审计管理内在的需要，也是提高绩效审计成效的必要途径。从国外审计信息披露的情况来看，审计结果要以某种表达方式传递给四个方面的利用者：一是立法机构。立法型、司法型和独立型国家审计机关每年都要向国家立法机构提交年度审计报告、专项审计报告或特殊审计报告；二是司法机构。审计机关遇到己经超越权限的问题时，采取移交移送等方式，将审计结果传递给国家司法机构；三是行政机构。国家审计要将审计结果以审计报告、审计建议书(意见书)、审计判决书、审计决定等方式传递给政府各级行政机构；四是公众传媒，即传递给社会公众。

根据审计署第*号令《审计机关公布审计结果准则》和审计署20**年颁布的《审计署审计结果公告试行办法》，制定地方审计局审计结果公示制度，规范审计结果公示的内容、条件、范围、程序等，披露政府绩效审计信息。在固定的有影响的报刊上有选择性地刊登重大的或公众关注的政府绩效审计项目的审计过程、审计建议和审计建议执行情况，让全社会关心、了解、支持政府绩效审计，提高对政府绩效审计的认识；同时利用审计结果公示“双刃剑”的作用，既有利于充分体现社会民主，引起社会对政府绩效审计的重视，发挥社会监督作用，促进审计监督落到实处，体现审计的威慑作用；又能监督审计机关，促使其提高审计工作质量。审计结果公示应注意遵循保密性原则，在审计结果公布之前，审计机关应该按照国家有关保密制度的规定，建立保密工作责任制，做好保密工作，避免泄露国家秘密和被审计单位的秘密。

（八）强化执行审计责任追究制度

服务型政府必须建立严格的责任追究制度，没有严格的责任追究制度就不可能真正落实责任。政府是由众多国家公职人员组成的集体组织，为了明确组织中的政治责任，必须实行首长负责制。《中华人民共和国宪法》规定：“国务院实行总理负责制。各部、各委员会实行部长、主任负责制。”“地方各级人民政府实行省长、市长、县长、区长、乡长、镇长负责制。”在实行首长负责制的组织中，首长对组织的行为负有总的政治责任，因此，对政府责任的追究最终落实到对政府各级领导人的追究。政府责任是一种责任连带制度，在组织中，领导有权指挥、命令和规范组织中成员的行为，相应的，领导对他们的职务也负有政治连带责任。一旦组织中出现问题，不管是谁所为，领导都要承担相应的政治责任。领导责任制是政府组织的凝聚剂，是组织领导的推动力。领导责任制迫使领导加强对政府工作的管理，从而使政府组织成为一个能承担集体责任的有机整体。

将官员的职位与责任直接挂钩的审计责任追究制度，有利于促进政府官员的责任感、危机感和紧迫感，从而提高官僚体制的行政效率，并在一定程度上有利于维护政权统治的合法性与权威性。审计责任追究制度是把对行政行为的监督和约束辐射到行政权力履行的全过程，使决策者、执行者都要为自己的行为承担相应的责任，促使责任人在行使公共权力的时候结合经济性、效率性和效果性指标，最大限度地为群众利益考虑。审计责任追究制度有利于把目前单一注重绩效审计过程这一事中行为转变为事前、事中、事后相结合的多重约束机制；把惩前和毖后有效结合起来，使社会监督制度化；使监督主体在行使责任追究制度时，能做到有章可循、有规可依；督促政府工作人员更好地履行职责，真正做到“情为民所系，权为民所用，利为民所谋”。推行审计责任追究制度是给政府及其履行行政职能的公务员一种压力、动力和约束力，促使其高效合法地履行好行政职责，真正地为人民根本利益提供服务，并以此为契机，最终建成服务型政府。

政府绩效审计作为一种改善政府公共管理，推动政府提高绩效的工具，对于我国服务型政府建设具有巨大的推动作用，不仅有助于落实服务型政府科学的施政理念，而且为服务型政府的建设提供制度支撑；不仅有助于服务型政府职能的转变和公共责任的落实，而且有助于提高服务型政府的回应性，优化服务型政府的服务质量。然而，目前我国的绩效审计还只是刚刚起步，虽然我国审计机关做了不少的工作，但从整体上看政府绩效审计仍然面临着审计体制缺乏独立性、绩效评估指标体系缺失、审计过程不完整和法律规范不健全等问题。不过，政府绩效审计作为一项崭新的事业，只要我们以超常规的工作态度，严谨的科学态度，不断加以探索和实践，假以时日，适合我国国情的政府绩效审计制度一定会建立完善起来。这是我国审计制度融入世界审计主流的必要条件，也是加快我国走向审计现代化的关键一步，更是我国构建服务型政府的重要途径。