建造合同的会计核算与税务处理

【摘要】本文就建造合同会计核算与税务处理进行探讨。首先阐述了建造合同收入的确认时间,其次分析了新建造合同准则下会计核算的变化,并且对建造合同会计核算进行案例分析,最后还对建造合同的税务处理进行了深入的探讨。

【关键词】建造合同 会计核算 税务处理

建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。其核算对象通常包括:大型机械设备、船舶、飞机等增值税征税对象;建筑、安装等营业税计税对象。这类企业所建造或生产的产品通常体积巨大,如房屋、道路、桥梁、水坝等,或飞机、船舶、大型机械设备等;建造或生产产品的周期比较长,往往跨越一个或几个会计期间;所建造或生产的产品的价值比较大。因此,建造合同收入的确认时间应注意以下几点:施工期跨越了一个或几个会计年度的跨期工程且在资产负债表日尚未完工的建造合同,是在资产负债表日即12月31日确认当期已完工程部分的合同收入;在以前会计年度开工,本年度完工以及在本年度开工本年度完工的建造合同,在合同完工的当期确认收入;能够确认的补偿费用(即合同变更、索赔、奖励等原因形成的追加收入),在发生的当期确认收入。

一、会计处理与现行的流转税(营业税和增值税)税法规定的差异

准则确认合同收入的时间点有3种:即资产负债表日(为了核算和反映施工期跨会计年度的工程在当前已完工部分的合同收入、费用和利润而在资产负债表日确认合同收入、费用和利润);合同完工当期;能得到补偿的费用发生当期。所确认的金额是指已完工部分预计可以收回的收入,并不一定都取得了收取款项的凭证。而营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭证当天。显而易见,二者对收入的确认存在时间和金额两方面的差异。

二、会计处理与现行的所得税税法规定的差异

企业所得税税法规定,企业所得税按年计算,分季预缴,季度终了后15日内预缴,年度终了后5个月内汇算清缴,多退少补。准则和税法对收入的确认存在时间和标准上的差异。从季度预缴来讲,通常会产生时间上的差异;从年终清算来讲,如果年终办理工程结算及时,与完工进度一致,不会产生时间上的差异,否则也会产生时间上的差异。此外,当预计一部分合同收入不能收回时,会计总收入要小于纳税总收入,这部分不能收回的收入所形成的纳税差异只有在冲销坏账时才能一致。

例:2009年初,甲施工企业签订了一项总金额为10 000 000元的建造合同,为乙公司进行施工。工程已于2009年2月开工,将在2010年6月完工,预计工程总成本为8 000 000元。截至2009年12月31日,该项目已经发生的成本为5 000 000元,预计完成合同还将发生成本3 000 000元,已结算工程价款4 000 000元,实际收到2 500 000元。2009年12月31日,甲公司得知乙公司2009年出现了巨额亏损,生产经营发生严重困难,以后的款项很可能无法收回。假设不考虑城建税和教育费附加,会计分录以汇总数反映,所得税税率为25%,无其他纳税调整项目,预计未来有足够的应纳税所得额予以抵扣相关的可抵扣暂时性差异。

甲公司的税务处理:根据税法规定,甲公司应按完工进度确认工程收入和成本。2009年,该项工程的完工进度为62.5%(5 000 000÷8 000 000),应确认收入6 250 000元(10 000 000×62.5%)、成本5 000 000元(8 000 000×62.5%)。

另外,甲公司取得建造收入应按“建筑业”税目缴纳营业税。营业税的计税依据应为建造合同双方结算的工程价款4 000 000元,应缴营业税120 000元(4 000 000×3%)。

2009年,税务上确认建造合同所得1 130 000元(6 250 000-5 000 000-120 000)。

甲公司的会计处理:根据新准则的规定,2009年12月31日,由于乙公司当年经营发生严重困难,甲公司今后很难收到工程价款,属于建造合同的结果不能可靠估计的情况,不能按完工百分比法确认合同收入。这时,甲公司只能将已经发生的成本中能够得到补偿的部分2 500 000元确认为收入,同时将发生的合同成本5 000 000元全部确认为当期费用。

实际发生合同成本时:

借:工程施工5 000 000

贷:应付职工薪酬(原材料等) 5 000 000

结算工程价款时:

借:应收账款4 000 000

贷:工程结算4 000 000

收到工程价款时:

借:银行存款2 500 000

贷:应收账款2 500 000

确认建造合同的收入、费用时:

借:主营业务成本5 000 000

贷:主营业务收入2 500 000

工程施工――毛利2 500 000

计提营业税时:

借:营业税金及附加 120 000

贷:应交税费――应交营业税120 000

2009年,会计上确认建造合同的收益-2 620 000元(2 500 000-5 000 000-120 000)。

差异分析:2009年,对于此项建造合同,会计上确认收益-2 620 000元,税务上确认所得1 130 000元,会计处理比税务处理少计所得3 750 000元。因此,甲公司在申报2009年企业所得税时,应调增应纳税所得额3 750 000元。这时,根据《企业会计准则第18号――所得税》的规定,应当确认递延所得税资产937 500元(3 750 000×25%)。

借:递延所得税资产 937 500

贷:应交税费――应交所得税 937 500

根据新会计准则,建造合同的税务处理要注意以下问题:一是当合同成本不可能收回时,不确认合同收入,直接将实际发生的金额确认为合同费用。其实质是一项财产损失,申报所得税时,该项财产损失需审批。二是建造承包商正在建造的资产,类似于工业企业的在产品,性质上属于建造承包商的存货,可以提减值准备,按照税法计提减值准备应作纳税调整。

主要参考文献:

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