首次执行新准则如何编制《新旧会计准则股东差异调节表》

【摘要】企业首次执行会计准则除了要做好其他基础会计工作外,还要按照《企业会计准则――应用指南》中的附录要求,确定执行会计准则后的新旧会计科目余额对照表,根据《企业会计准则第38号――首次执行会计准则》及相关规定,编制《新旧会计准则股东权益差异调节表》。本文主要对《新旧会计准则股东权益差异调节表》编制前要做的基础工作及其编制方法谈一点粗浅看法。

【关键词】首次执行会计准则 编制方法 《新旧会计准则股东权益差异调节表》

企业首次执行会计准则应当做好新旧会计准则衔接工作,这是执行会计准则的起点和基础。企业首次执行会计准则除了要做好其他基础会计工作外,还要按照《企业会计准则――应用指南》中的附录要求,确定执行会计准则后的新旧会计科目余额对照表,根据《企业会计准则第38号――首次执行会计准则》及相关规定,编制《新旧会计准则股东权益差异调节表》。在此,本文拟对编制《新旧会计准则股东权益差异调节表》的方法谈一点看法,供批评指正。

一、编制《新旧会计准则股东权益差异调节表》前应做的基础工作

根据《企业会计准则第38号――首次执行会计准则》及相关规定,企业编制《新旧会计准则股东权益差异调节表》前应做好如下基础工作:

(一)确定首次执行日

首次执行日,是在首份年度财务报表中按新准则列报全部比较信息最早期间的期初。提供可比信息的期间不同,首次执行日也不相同。根据《企业会计准则第38号――首次执行会计准则》规定,企业应根据本企业所提供比较财务报表的期间数量,正确确定首次执行日。

例1:A公司于2009年 1月1日执行企业会计准则体系,则其首份年度财务报表报告日是当年12月 31日。如果要求提供前一年的可比信息,则A公司首次执行日就是2008年的1月1日。因为这一天是比较信息最早期间的期初日。

(二)首次执行日编制的报表种类

根据会计准则体系,企业编制的财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。母公司还应当编制合并会计报表。按照《企业会计准则第38号――首次执行会计准则》规定,确定首次执行日后,企业在首次执行日仅编制期初资产负债表,它是执行企业会计准则体系的起点。

在编制期初资产负债表时,按照新准则规定对资产、负债和所有者权益进行重新分类、确认和计量。

(三)期初资产负债表确认、计量和列报的一般原则

1.根据企业会计准则要求确认所有资产和负债。例如,原会计准则没有对固定资产弃置费用处理的规定,如果发生弃置费用,一般计入当期损益。执行新企业会计准则体系后,确定固定资产成本时,应考虑固定资产弃置费用因素。存在这种情况的企业,在首次执行企业会计准则时,应将弃置费用按现值折现后,确认为一项资产,计入固定资产成本。

2.不得确认企业会计准则未要求的资产和负债。对包括需要重新分类的资产和负债要重新分类,而对不符合确认要求的资产和负债应终止确认。例如,待处理财产损失不再确认为资产;预提费用也不再确认为负债等。

3.按企业会计准则要求对所有已经确认的资产、负债进行计量。例如,资产负债表债务法下,要求企业确认所有资产负债项目的暂时性差异,并按照要求进行计量,确认递延所得税资产或递延所得税负债。

4.除准则规定应当采用追溯调整法的项目外,其他会计政策变更均采用未来适用法;采用追溯调整法的项目,应当调整期初留存收益(期初未分配利润和盈余公积),编制《新旧会计准则股东权益差异调节表》。根据《企业会计准则第38号――首次执行会计准则》规定,采用追溯调整法的项目主要有:长期股权投资、拟以公允价值模式计量的投资性房地产、因预计资产弃置费用应补提的以前年度折旧等、符合预计负债确认条件的辞退补偿、股份支付、符合预计负债确认条件的重组义务、企业合并、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债、金融工具分拆增加的权益、衍生金融工具、所得税及其他。

(四)《新旧会计准则股东权益差异调节表》格式(见表1)

二、新会计准则下的新增股东权益核算举例

企业编制期初资产负债表时,除以上项目应追溯调整外,其他项目不应追溯调整。为了便于理解。本文简单举例如下:

例2:A公司于2010年1月1日执行企业会计准则体系,则其首份年度财务报表报告日是当年12月31日。按要求该公司应提供前一年(2009年)的可比信息。经查:A公司首次执行日期初资产负债表期初余额需要调整的项目主要有以下几项:

1.2008年12月31日,A公司有关资产、负债的账面价值及计税基础如表2所示:

A公司执行企业会计准则体系前,一直采用应付税款法核算所得税。假定企业适用的所得税税率为25%,按10%提取盈余公积。根据上表所列内容,2009年1月1日,A公司作出会计分录为:

借:递延所得税资产5 500 000

贷:递延所得税负债2 000 000

盈余公积350 000

利润分配――未分配利润3 150 000

2.2005年12月31日,A公司购买了一项大型能源设备,预计使用寿命为40年。在2009年1月1日A公司的首次执行日,该公司估计在未来37年内该设备的废弃处置费用为4 700 000元,假定该负债调整风险后的折现率为5%,且自2006年1月1日起没有发生变化。应确认的资产弃置预计负债为770 000元(4 700 000元在37年内按照5%折现率折现);将该项负债再折现3年至2006年1月1日,得出该大型能源设备购置时的资产弃置预计负债,估计金额为670 000元,该金额应增加到资产成本中;自2006年1月1日至2009年1月1日应补提的累计折旧是50 000(670 000×3/40)元。首次执行日(2009年1月1日)的会计分录:

借:固定资产 670 000

盈余公积15 000

利润分配――未分配利 135 000

贷:累计折旧 50 000

预计负债770 000

3.A公司原对股权投资差额采取分10年进行摊销,按新准则对同一控制下企业合并产生的长期股权投资差额调增或调减留存收益。调减2009年度净利润200 000元,已调增2009年初股东权益200 000元。会计分录为:

借:长期股权投资

――股权投资差额 200 000

贷:盈余公积 20 000

利润分配――未分配利润180 000

4.A公司对辞退福利按新会计准则进行计提,2009年度已计提辞退福利300 000元,此项目变更追溯调整,调减2009年初股东权益300 000元。会计分录为:

借:盈余公积30 000

利润分配――未分配利润 270 000

贷:应付职工薪酬300 000

A公司2008年12月31日股东权益总额为300 000 000对于首次执行日有关资产、负债及股东权益项目的账面余额进行了复核,根据复核修正结果,编制《新旧会计准则股东权益差异调节表》见表3:

主要参考文献:

[1]刘玉廷.严格遵守会计准则提供高质量财务报告认真履行社会责任[J].会计之友,2010,2(下):8―11.