浅谈政府财政统计体系采用权责发生制的现实基础

【摘　要】权责发生制与现金收付制是经济核算中两大确认基础。在信用经济中为了反映经济体完整的经济资源状况，前者取代后者有其必然原因。目前无论是微观企业核算还是宏观国民核算，权责发生制都取得了主导地位。而在财政核算中，由于现代政府形成的历史原因与运营特点决定了现金收付制具有相对的优点，因此现金收付制一度在财政核算中占有主流地位。然而，发达国家政府营运透明化、效率化改革，经济全球化中财政风险的测算与控制以及宏观经济理论与公共经济理论的发展需要，终于为权责发生制在财政核算中的实行提供了理论与实践动力，现金收付制不得不从其传统领地后退。

【关键词】政府财政;统计体系;权责发生制

1.从历史发展的进程考察，权责发生制取代现金收付制是社会经济发展的必然结果

以交换方式为标准，社会经济的发展经历了自然经济、货币经济、信用经济3个阶段。自然经济阶段，由于商品经济尚未发展，并没有权责发生制等复杂理论假设的存在土壤，会计、统计也以一种原始的形式存在，人们习惯以直接的现金收付为基础进行原始的簿记活动。当社会进入货币经济阶段，随着复式记账方法的发明，近代簿记开始产生，但是当时社会尚处于资本主义发展前期，商业信用和借贷行为并不多见，现金收付制依旧是中西方复式簿记的基础，商人与企业主习惯以现金流入和现金流出的差额来确定某一时期的收益，以金银货币的拥有量来衡量自身的财富。

工业革命到来以后，社会生产力得到了飞速发展，商品交换中的信用行为成为社会普遍现象，信用经济成为经济行为中的主流经济模式。在信用经济模式下，现金收付制逐渐暴露了它在核算中的弱点与不足。首先，在工商企业等微观核算领域，由于经济规模膨胀，经济复杂程度加深等原因，现金收付制下难以解决企业的收益确认与资产衡量这两个簿记的基本问题，出现了严重的账实不符现象。比如，大量的应收应付往来与复杂的债务债权情况在账面得不到记录、机器设备等长期资产的损耗不能根据实际消耗情况配比入账，扭曲了企业收益与财务状况。这些缺陷在某种程度上阻碍了企业对资本的吸纳，对企业经营发展带来不利影响，因此，现金收付制在企业微观核算等领域逐渐失去了其生存基础，相对地权责发生制就应运而生，取代现金收付制成为记录经济事件的基础。

2.现金收付制在政府财政核算体系中的适用性分析

2.1历史传统中政府财政活动特点决定了现金收付制在财政核算中的实用性

在政府财政核算悠久的历史中，与经济发展的阶段相适应，无论是中国古代王朝与西方中世纪的封国，簿记制度的记录基础只能是现金收付制。当现代意义上的政府财政产生于英国后，现代意义上的政府财政核算模式也随之产生，因此，探讨政府财政核算模式，必然要回顾英国等西方国家的政府财政历史。

近代英国为了限制王权，发展资本主义经济，奉行亚当·斯密提出的“政府是国家守夜人”的政策，在政治上实行小政府治理，经济上实施自由主义，在这种情况下早期英国政府的财政活动内容、规模与现代政府财政活动相比就要简单得多。同时，一批后起的资本主义国家如美国等也纷纷仿效英国的经济自由主义，实施小政府模式，使得当时的各国政府财政活动在经济生活中并不占有重要的地位，政府财政的收入与支出情况非常简单，比如美国政府早期其政府收入主要就依赖于印花税。由此，政府财政核算主要是编制现金收付制为基础的预算，并记录政府收到的税收收入与各项现金支出。这与当时社会经济活动中信用行为日益增多，企业核算不得不采取权责发生制这种复杂的确认基础形成了鲜明对照。显然，在政府活动规模小，事务简单，现金往来为政府财政活动主要特点的情况下，采用现金收付制作为确认基础比权责发生制更有现实的合理性。

2.2政府财政活动在权责发生时确切计量的困难决定了现金收付制活动空间的存在

现代政府财政核算中采用现金收付制既有历史传统的原因，也与现代政府财政活动的另一个特点———政府财政活动在权责发生时确切计量的困难有着直接的关系。很显然，现实生活中，多数与政府有关的权责变动在发生时政府难以确切的掌握，只有当负债方向政府偿还支付或债权方向政府要求支付时，政府才明了这一负债；因此，政府往往不能轻易地在权责发生时就进行记录和核算。例如，在企业销售产品得到收入时，就产生了对政府的应纳税金，这实际上是企业对政府的税收负债，企业依权责发生制已登记，而这时政府却一点不知道。直到经过一段时间，企业依法向政府呈报纳税时，政府才能加以记录。在此之前，政府可能有所了解，但很难得到确实资料进行登录。又如当有居民收入低于最低生活水平时，在社会救济、福利制度下便发生了贫困居民对政府的债权，也即政府对贫困居民的负债。但只有贫困居民向政府民政部门递交申请时，政府才确切了解，在政府依据法定程序向贫困居民发放补助时，才能记录核算。由此可知，政府对自己发生的债权债务了解有很大的滞后性，往往只能在收支实际发生时才能记录、核算。正是政府负债、债权的这一特点确定了政府财政核算，包括政府会计与政府财政统计倾向于以现金收付制为核算原则，即在现金收支实际发生时，加以登录。

3.政府财政统计(GFS)采用权责发生制的现实原因分析

3.1发达国家的财政实践要求

在政府财政核算中全面引入权责发生制取代现金收付制在发达国家形成了潮流，新西兰和澳大利亚等国家的实践表明，权责发生制的引入对支持绩效导向的政府预算改革、鉴别与控制财政风险以及改进政府对长期资产管理等有重要作用，目前经济合作与开发组织(OECD)一半以上的成员国在政府财政核算中采用了权责发生制，世界上其他很多国家也正在逐步推进中，这自然为政府财政统计全面采用权责发生制作了良好铺垫。

3.2经济全球化中，控制政府财政风险、加强宏观协调要求

当然， IMF在政府财政统计中全面引入权责发生制并不仅仅是为了迎合发达国家的财政实践；另一个重要原因在于，为了更好地反映广大发展中国家政府活动情况，采用权责发生制的政府财政统计将是必不可少的有效工具。在世界经济、金融全球化进程中，各国的经济、金融、政府之间的联系日益紧密，一国政府在自身的一系列政策制定，政务执行等过程中，必须考虑其他经济体的反应，采用权责发生制的政府财政统计将有助于全面刻画政府对内、对外的各种经济流量与存量，控制政府财政活动风险。例如，采用现金收付制不能反映一国政府的对外负债、外汇储备等情况，可能影响政府的信用，影响经济体的安全运行。这在上世纪80、90年代的拉美国家债务危机、东南亚金融风暴中已经得到了反复的印证。

同时，权责发生制的引入也加强了政府财政统计(GFS)与其他宏观、微观经济核算体系的协调与联系。目前国际宏观经济核算体系已经形成以国民经济核算体系(SNA)为核心的有机联系的整体，而SNA的计价基础正是权责发生制。因此， GFS在计价模式上与SNA的统一，有助于两者之间的沟通与数据的转换，特别是有助于从GFS资料中编制SNA的有关政府机构账户。另外，这也加强了政府与其他机构单位统计资料的协调与联系，通过互相对照，交叉核实，提高经济统计资料的质量，为进一步的经济分析打下坚实的基础。当然，权责发生制在财政核算中的全面引入也依赖于现代科学技术的进步，现代高速计算机为微观、宏观核算体系的建立和运行提供了坚实的技术基础。