高校基建财务与事业财务合并核算的探讨

【摘要】随着我国高校教育事业的发展，高校的事业财务与基建财务分开核算模式已不适应高校财务管理的需要，暴露出诸多问题。本文在分析高校基建财务与事业财务合并必要性的基础上，提出了合并后的科目设置和账务处理设想，以期引起会计理论界对这一问题的关注。

1998年颁布实施的《高等学校会计制度》规定：国家对高等学校的基本建设投资的会计核算，按照国家有关规定办理。即长期以来，受我国基本建设投资体制和国家财政预算编制的需要，作为高校经济活动一部分的基建财务与高校事业财务分开核算，高校事业财务执行根据《事业单位会计准则》制定的《高等学校会计制度》，基建财务执行财政部下发的（财建[2002]394号）《基本建设财务管理规定》。但是，随着市场经济的确立和高校体制改革的逐步深入，各个高校为了抢抓机遇，扩大招生规模，纷纷加大基建资金的投入力度，而目前大多数高校基建投入的主要资金来源是银行贷款。筹资渠道的多元化与过去主要以国家投资为主的基建体制和会计环境发生了根本的变化。这种变化促使高校要进一步加强财务管理，提高会计信息的准确性、可靠性。因此，笔者认为：高校基建财务与事业财务的分离已不适应目前的财务管理需要，二者必须合并，统一核算。

一、高校基建财务与事业财务合并核算的必要性

（一）财政体制改革的需要

近年来，我国财政体制进行了重大变革，将逐步推行部门预算、国库集中支付和政府采购等一系列政策。按“大收入大支出”的管理要求，高校目前编制的部门预算已经包含有基本建设的内容，并且在部门预算编制目录中用“教育基本建设支出”项目进行反映。但由于两个会计体系的分离，仍无法完整地反映基建支出的具体情况，简单地以“结转自筹基建”科目和报表汇总数进行概括，且《基建投资完成情况表》的数据与其它报表之间也不存在直接联系。随着改革的深入，国库集中支付和政府采购将会延伸到基建财务中。

（二）会计信息准确可靠性的需要

高校会计作为反映和监督高校整个经济活动的工具，最重要的是向报表使用者及时提供真实、可靠、有效的财务信息。过去高校主要向省级主管部门和财政部门报送报表，以反映和评价财政拨款使用绩效。随着高等教育事业的发展，办学形式呈现多样化趋势，筹资渠道也由过去的以国家财政拨款为主转变为国家拨款、学校自筹、银行贷款、外来投资等多种渠道。国家拨款将越来越少，有的高校甚至完全依靠银行贷款，这就对会计信息提出了更高的要求，以满足众多报表使用者的需求。首先，银行作为债权人在贷款前和贷款后，都将时刻关注高校的财务状况，以确保贷款的安全性。同时，高校决策者要想了解高校当前的经济运行情况，必须将高校基建财务与事业财务两套账合并分析，才能作出更进一步的决策。但是，目前高校基建财务与事业财务的分离造成高校会计有两个会计主体、两套账、两套会计报表。两个会计主体都通过各自的渠道上报，哪一套报表都只是学校经济活动的一部分，不能单独地反映高校整个经济活动的全貌，不便于高校内部进行财务管理和财务决策，也不符合《会计法》对会计资料完整性的总体要求，势必导致会计信息失真。具体失真主要表现在：

1.《高等学校会计制度》规定“结转自筹基建”是支出类科目，核算的是高等学校用财政补助收入以外的资金安排基本建设的支出，年终结账时应将其借方余额全部转入“事业结余”，结转后无余额。即“结转自筹基建”科目是高校事业财务中唯一反应基建支出的科目。但是结合基建财务不难发现，此科目直接作为支出项目有点牵强。如果当年自筹资金拨款的建设项目在当年完工并形成固定资产的情况下，“结转自筹基建”科目作为资本性支出科目还说得过去；但基建项目建设工期一般情况下都是跨年甚至几年，即建设项目在当年末并没有完工，更不用说形成资产了，自筹资金拨款的一部分并没有使用而是在基建财务的银行存款中，那么“结转自筹基建”作为支出科目就不准确了，实际上它只是资金存放占用形态的改变，并没有改变它的资产属性。因此，“结转自筹基建”并不是真正意义上的支出，年终冲转后就会影响“事业结余”和财务报表中“事业基金”余额的准确性。

2.目前高校贷款居高不下。中国社会科学院的2006社会蓝皮书中显示：当前中国公办高校向银行贷款大约为1500亿元至2000亿元，有的高校贷款高达10亿元至20亿元，贷款数字惊人。这里暂不谈贷款本身的风险，只从贷款的账务处理上探讨基建财务与事业财务分离的弊端。当前，大多数高校将银行贷款反映在基建财务的“基建投资借款”科目下，事业财务并没有借款信息，这就很容易造成银行贷款几个亿，而事业基金却有结余的会计信息失真现象。学校财务报表不能如实地反映学校整体的负债及风险情况，年终财务分析的资产负债率等绩效评价指标已毫无意义，不利于对高校经济运行状况进行综合评价，必然会高估偿债能力，低估偿债风险；也不利于学校领导进行科学决策，以便随时根据学校财力安排还款和借款，提高投资效益，严重的会走上盲目投资的怪圈。

银行贷款是以学校为主体，以事业财务报表为根据而进行的资金筹措方式，还款也是从事业结余中还款，所以也有部分学校将银行贷款反映在事业财务上。这种做法表面上看有它的合理性，但在实际工作中却有不可取之处。如：向基建财务拨款，是做“结转自筹基建”科目还是做“借出款”科目，目前尚未明确。如果选择前者，势必造成当年收支逆差较大，出现巨额赤字；如果选择后者，银行贷款将重复在基建财务“基建投资借款”反映，并且贷款利息是在事业财务中支付，而按规定贷款利息应该是分摊在基建项目成本中的，这样有可能造成建设项目成本归集的混乱。因此，将基建财务与事业财务合并是最好的解决办法。

3.在现行的两个体系中，基建项目以及用基建资金购置的固定资产，在未办理交付使用手续之前，学校事业财务是不作固定资产增加处理的。在实际工作中，项目建成使用与资产登记之间往往是不一致的。在有些资产管理不严的学校，项目建成并使用多年，而事业财务的“固定资产”账却未能反映；另外，如果该项目是靠银行贷款筹集的资金，而事业基金又无法在短时期内弥补冲销借款，根据《基本建设财务管理规定》建设项目竣工转为“交付使用财产”后，必须要用拨款（财政拨款或自筹资金拨款）才能冲销，转为固定资产。这样就会造成项目已建成并使用，但因没有拨款而长挂基建财务账面上。最直接的影响是：学校事业财务的固定资产账面资产与实际资产不符，资产信息严重失真，不利于银行对高校的偿债能力和信用等级的评估。

4.基建财务长期游离于学校财务之外，给个别高校提供了钻这个制度漏洞的机会，把基建财务作为一种调节手段。当事业财务赤字较大时，将本应记入事业支出的维修、绿化费用等通过附属工程的名义，或者是事业会计无法正常列支的费用如招待费等人为地挤入基建工程成本中，虚增了建设项目的成本；当事业财务中银行存款较大时，将银行存款转入基建财务中，当然，这种做法一般是基建规模较小的学校。但不管怎么处理，都会造成高校财务报表的会计信息失真。加之目前高校财务审计主要针对事业财务审计，对基建财务审计重视不够，即使审计一般也是将基建财务和事业财务分开审计，这样会计信息的质量就更无法保证。

二、高校基建财务与事业财务合并核算的可行性

（一）高校基建财务与事业财务同属一个会计主体，分别反映高校经济活动的两个不同方面。即目前高校作为一个会计主体有两套核算体系，一套核算教育主管部门财政拨款和教育事业收入，并向教育主管部门报告，称之为教育事业费核算体系；另一套是核算发展改革部门拨款和自筹基建资金，并向财政部门和发展改革部门直接报告，称之为教育基建投资体系。但是，随着财政体制改革的发展，高校作为一个独立的预算单位直接向财政部门编报预算，拨款也直接由财政下拨，因此，从会计主体和核算拨款的角度来看基建财务与事业财务合并是可行的。

（二）当前，高校基建资金的主要来源是学校自筹拨款（贷款），学校事业财务通过“结转自筹基建”科目反映当年自筹基建拨款情况，基建财务通过“基建拨款――自筹资金拨款”来核算。基建财务在项目竣工验收并交付使用时，由基建财务核算建设项目成本结转到事业财务的固定资产账面上。由此说明，高校基建财务与事业财务并不是毫无联系的，可以通过“基建拨款”和“固定资产”等科目进行衔接合并。

三、实现高校基建财务与事业财务合并核算的可操作性

为了达到基建财务与事业财务合并，必须要增加设置会计科目和修改报表内容，下面就科目设置和账务处理方面探讨一下笔者的设想。

（一）资产类科目

1.增设一级科目“基建投资”，用以核算高校基本建设发生的一切支出。并设“在建工程”、“待摊费用”和“工程物资”三个二级明细科目。

“在建工程”用以核算高校进行基建发生的实际支出，按单项工程进行明细核算，并按工程成本项目设置成本专栏。工程完工后，由本科目将已完工的项目转入“基建支出”。“在建工程”年末数表示尚未完工的工程投入。工程项目支付工程价款（有发票时）、领用自购工程材料、分摊相关待摊工程费用等业务时，借记本科目，贷记“银行存款”、“工程物资”、“待摊费用”等科目；基建工程项目完工办理工程决算后，借记“基建支出”，贷记本科目，并按照构成固定资产价值部分借记“固定资产”，贷记“固定基金”。该科目年末数表示尚未完工的工程成本。

“工程物资”核算高校自己为基建工程准备的各种物资实际成本，本科目按物资种类明细核算。购买工程物资时，借记本科目，贷记“银行存款”；领用工程物资时，借记“在建工程”、“待摊费用”，贷记本科目。

“待摊费用”核算基建工程建设期间发生的借款利息和其他不能直接计入在建工程的成本，需要以后在不同工程项目间进行分摊的工程管理费用，本科目可按费用性质明细核算。年度末，按照一定标准分摊计入在建工程成本。如支付贷款利息时，借记本科目，贷记“银行存款”；年末分摊时，借记“在建工程”，贷记本科目。

2.增设一级科目“预付基建工程款”，本科目核算按基建合同规定预付给工程施工单位的工程进度款，按建设项目和施工单位明细核算。预付工程进度款（无发票）时，借记本科目，贷记“银行存款”；工程完工决算时，借记“在建工程”，贷记本科目。工程完工结算后，本科目无余额。

3.“银行存款”应增设基建专户存款，以反映基建资金使用情况。本文所述银行存款是指基建专户银行存款。

（二）负债科目

1.在“借入款项”下增设“基建借款”二级科目，本科目反映高校所举借的基本建设借款本金和利息，按贷款银行和贷款项目进行三、四级明细核算，也可再增设“长期借款”和“短期周转借款”三级明细。贷款利息支出资本化，按“谁使用，谁负担”的原则进行分摊，本科目贷方余额表示未还清的基建借款。取得基建借款时，借记“银行存款”，贷记本科目；偿还基建借款利息时，借记“待摊费用”，贷记“银行存款”；偿还基建借款本金时，借记本科目，贷记“银行存款”。本科目贷方余额表示未偿还的基建借款本金。

2.增设“应付基建款”，本科目核算已完工且交付使用的工程按合同规定尚欠工程施工单位的工程款，按施工单位明细核算。工程完工决算时，按决算总造价中应付给施工单位的工程款减去已付的工程款，借记“在建工程”，贷记本科目；支付欠款时，借记本科目，贷记“银行存款”。支付完后，本科目无余额。

（三）在收入类科目中增设“基建收入”科目，核算基建资金来源情况，用以反映上级财政的基建拨款和学校自筹基建资金，按资金来源进行明细核算。高校取得基建财政拨款时，借记“银行存款”，贷记本科目；高校本年度事业结余用于基建项目或用于基建借款本息偿还时，借记“事业结余”，贷记本科目，同时“银行存款”之间要进行调账；年末转入“基建结余”贷方，结转后本科目无余额。

（四）将事业财务原支出类科目“结转自筹基建”改为“基建支出”，用以核算已完工工程项目的全部成本支出，按工程项目进行明细核算。当工程完工并办理竣工决算后结转，借记本科目，贷记“在建工程”；同时，借记“固定资产”，贷记“固定基金”科目。年末转入“基建节余”借方，结转后本科目无余额。

（五）在净资产类科目中增设“基建节余”，按工程项目设置明细账，并按各基建项目的资金来源设置专栏明细。本科目的借方余额表示基建借款本息尚未全部归还的已完工项目资金赤字数，需要以后年度安排事业结余资金偿还基建借款来弥补，转入“事业基金”；贷方余额表示已完工且基建借款已归还的基建项目资金结余，年末转入“事业基金”账户贷方，如属上级财政拨款结余，则按有关规定处理。