预算松弛的成因及对策研究

摘 要：在企业预算管理中，预算松弛问题十分普遍，也因此受到学者们的关注。多数学者认为，要解决预算松弛的控制问题，最重要的就是分析其形成原因。从预算管理系统内部因素和外部因素两方面，对预算松弛的形成原因进行全面分析，并提出相应的控制对策。

关键词：预算松弛；预算参与；信息不对称；控制对策

中图分类号：F812.3 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）16-0071-02

一、引言

预算管理运用于我国企业实践已有几十年的历史，作为一种重要的管控手段，它不但能提高企业经营管理的水平，而且还能优化企业内部资源的配置，以满足各类组织的管理需要。但在实践过程中，预算管理出现了许多亟待解决的问题，预算松弛问题就是其中之一。预算松弛是指在完成某项预算任务时，有意低估收入或产能、高估成本或资源的行为（黄同鹤、谢志华，2014）。预算松弛问题的解决有助于对预算管理实践的经验进行进一步的总结，从而丰富预算管理思想。

预算松弛会影响企业预算管理的有效性，其一，预算松弛的存在使企业的稀缺资源过多地流向制造预算松弛的部门，导致稀缺资源配置错位，降低企业经营效率，影响企业长远发展（万良勇，2002）。其二，预算松弛的存在影响到对预算差异分析的正确性和业绩评价的客观性，为管理者掩盖失误提供了弹性空间（刘鹏，2014）。然而，在企业追求价值最大化的过程中，不可避免地会遇到预算松弛问题，解决此问题之前，需要分析预算松弛形成的原因。本文以企业预算管理为主，从预算管理系统内部因素和外部因素两方面，对预算松弛形成的原因进行全面分析并提出了相应的控制对策。

二、预算松弛的成因分析

（一）预算管理系统内部因素

1.预算参与。预算参与是指各级管理人员参与到预算的编制、执行、反馈等过程。学者们关于预算编制对预算松弛起增强或是抑制作用的看法并不一致。一方面，参与预算会导致预算松弛，一旦激励与预算目标挂钩，预算执行者就会利用参与机会压低预算标准，由此产生预算松弛（张鸣、张美霞，1999）。有学者甚至认为，参与型预算为预算松弛提供了制度基础。另一方面，参与型预算构造了上下级之间的信息交流平台，减少了组织内的信息不对称性，从而能够对预算松弛起到抑制作用（冯巧根，2004）。参与式预算是相对于强制性预算提出的，为了减少强制性预算中的信息不对称，从而抑制预算松弛。但是预算参与度控制得不好，不但不会抑制预算松弛反而还会加剧预算松弛。本文认为，预算参与对预算松弛的控制作用取决于预算参与的程度。

2.预算强调。预算强调指预算上级以预算指标的完成情况为依据，考核预算下级的经营或管理业绩，并以考核结果作为制定预算下级薪酬或奖惩方案的基础。大量的研究文献都得出在参与式的预算管理中采用预算强调的业绩评价方式，会产生预算松弛现象。Cammann（1976）分别对不同组织的预算考核进行了研究，发现当使用预算作为业绩考评方式时，预算执行者为了保证自身薪酬的提升，往往会制造预算松弛来应对。原因在于当预算执行者意识到他们获得的薪酬与预算执行的结果有关，他们就会通过预算参与在预算编制中制定较容易达到的预算目标，这样预算里就包含了预算松弛。

3.预算公平。预算公平是指在预算管理过程中，上下级之间、平行的同僚之间是和谐平等的，每一个预算参与者都能够享受公平待遇。预算中的公平感会影响下属对直接上司的信任度，而对直接上司的信任度又会影响下属预算松弛的倾向（Staley，2005）。预算上下级之间的不信任使得上级层层削减或层层加码，下级预期到这个结果便会在更大程度上增加预算松弛。如果下级受不到公平的待遇，这势必会影响他们的工作激情，出现表面合作实际懒散或不合作的情况，受不到公平待遇的下级也不会认真地编制和执行预算，从而容易产生预算松弛。

4.预算目标特点。预算目标特点是指预算目标的难度和清晰度。在预算参与和预算强调的前提下，预算目标难度与预算松弛之间是显著的正相关关系，即目标难度越高，预算松弛越多（、柴静，2010）。不清晰的预算目标会使预算下级面临与目标和任务相关较高的不确定性，为规避这种不确定带来的风险，下级就倾向于预算松弛。同时也发现预算目标设置得难度和清晰度适宜，会抑制预算松弛，因为适宜的预算目标会激发预算下级的潜力，增加完成目标的成就感；反之则会加剧预算松弛的程度。

（二）预算管理系统外部因素

1.信息不对称。根据委托理论，信息不对称是指委托人和人所掌握的信息量不对等的情况（毛洪涛、诸波，2009）。信息不对称现象是客观存在的，由于委托人和人在经济活动中所处的地位和扮演的角色不同，所以他们所拥有的信息数量和质量也就不同。在预算管理中，如果下级缺乏与各级管理层的交流沟通，或上级没有充分了解基层信息，那么下级就很难真正理解企业的预算目标和战略规划。为了自身利益最大化，下级就会利用信息优势，在预算编制或执行过程中刻意隐瞒或修饰一些重要信息，从而导致预算松弛；同时，信息不对称还可能导致逆向选择和道德风险。关于信息不对称对预算松弛影响的研究结论是一致的：信息不对称与预算松弛之间存在显著正相关关系，是预算松弛形成的重要因素。

2.规避风险。全面预算管理是基于对未来事件合理预期的基础上制定的，因此具有很大的不确定性。环境的复杂多变性导致了在预算执行过程中实际业绩与预算指标的偏离，根据上述信息不对称等原因，上级不能充分了解下级在具体预算执行过程中出现的偶发状况和不可预见因素，这样以预算指标完成情况来评估业绩时，预算执行者就必须承担全部责任。为了规避不确定性带来的风险，管理者往往会高估成本或资源、低估收入或产能，从而导致预算松弛的发生。同时，不同性格特点的下级对待风险的态度不同，个人的风险偏好也会对预算松弛产生影响。Young（1985）从风险偏好的角度发现，风险厌恶者更容易造成预算松弛。

3.争夺有限的企业资源。制定预算的过程就是不同利益主体分配企业资源的过程，也就是上下级之间博弈的过程。在这个过程中，预算执行者相互争夺有限的企业资源，如何争取对自己最有利的资源，成为每个预算执行者共同面对的问题。在企业总体资源有限的前提下，由于信息不对称和目标差异等原因，上下级都希望尽可能占用更多的企业资源或争取更大的获利空间。上级为了维护整体利益会故意压低下级的预算，而下级为了规避风险会故意夸大资源需求量，预算松弛就在这个博弈过程中产生了。

三、预算松弛的控制对策

（一）加强职业道德教育，积极引入声誉机制

企业应加强预算管理中的职业道德教育，改善员工观念并优化企业的预算文化。在整个预算管理过程中，应该坚持公平和透明的原则，确立“以人为本，关注预算道德”的理念，从执行者的价值观念上减少预算松弛的做法。不断向员工宣传企业预算管理的意义及企业文化，提高他们对预算管理效用的认识，使其个人行为与企业文化融为一体。企业还应充分调动员工的积极性，激发他们的责任感和集体荣誉感，积极引入“声誉激励”机制。声誉机制的引入能够积极地抑制预算松弛的发生，同时激励预算人员努力工作并提高工作效率。

（二）采用零基预算或弹性预算

采用零基预算或弹性预算能有效降低员工在预算执行过程中的风险，使其不必为一些不确定的因素而故意制造预算松弛，从而做出更符合自身能力水平的预算目标。零基预算在编制预算目标时，不是以现有的预算水平为基础，而是一切从零开始，并对每个项目进行深入分析与权衡，使以前年度的预算松弛不至于影响到以后的预算编制。 弹性预算可以保证预算具有足够的弹性以应付未来经营环境的不确定性，可以在一定程度上消除下层管理者为保持预算弹性而制造预算松弛的动机。同时，高层管理者要慎重确定下级参与预算编制的程度和方式，并适时观察上级是否平等对待下级，平级之间是否在预算中享受到公平待遇。

（三）强化内部审计，减少信息不对称

一方面，企业要强化内部审计，充分发挥内部审计的监督职能，经常审查下级提供的数据，及时发现预算执行中的信息不对称，并对提供虚假数据的人员严加处罚，从而增加下级提供虚假信息的难度和成本，使其迫于压力不得不提供真实的信息。上级能够得到的信息越准确，下级制造预算松弛的空间就会越小。另一方面，为了减少上下级之间的信息不对称，企业可以运用信息一体化技术，整合各种资源和工具，建立一个有效的预算信息系统，从而实现预算编制信息、预算执行信息的上下级共享。

（四）建立合理的考评体系和激励机制

首先，企业应建立综合的业绩考评体系。在员工业绩考评体系中引入非财务指标，克服以往仅以财务指标进行考核的缺陷。企业应注重短期与长期、局部与整体目标相结合，围绕企业战略，从财务、顾客、学习与创新等不同角度，建立一套综合的业绩考评体系。另外，如果预算与实际产生了差异，务必要找出此差异，并分析其产生的原因，寻找补救措施，总结经验以杜绝此类差异的再次发生。其次，企业应引入适宜的激励方案，完善激励机制。企业可以采用真实导向型激励方案，激发执行者的积极性，诱使其在实现自身利益的同时实现委托人的目标。此外，企业在制定激励机制时应注重物质与精神、短期与长期的结合，以使委托人、上下级之间的利益趋同，降低预算松弛。

参考文献：

[1] 黄同鹤，谢志华.预算松弛的成因、影响及其规避[J].会计之友，2014，（10）.

[2] 万良勇.企业预算松弛成因浅析[J].财会通讯，2002，（12）.

[3] 刘鹏.组织理论视角下的预算松弛形成机理分析[J].郑州大学学报：理学版，2014，（1）.

[4] 张鸣，张美霞.预算管理的行为观及其模式[J].财经研究，1999，（3）.

[5] 冯巧根.预算管理的控制策略创新[J].管理现代化，2004，（5）.

[6] ，柴静.预算松弛：基于预算目标难度的实证分析――从MBO及其思想演进的角度[J].江西财经大学学报，2010，（1）.

[7] 毛洪涛，诸波.预算松弛行为动因研究述评：基于四大理论视角[J].科学决策，2009，（11）.