区域间税收与税源背离度的实证研究

摘要：通过对中国东中西三大区域间税收与税源背离度的实证研究，得出结论：东部地区为税收净流入地，中西部地区为税收净流出地，中国区域间存在着比较严重的税收与税源背离问题。并对导致税收与税源背离问题的原因进行了分析。认为按照税收与税源一致的原则，规范区域间横向税收分配关系，逐步缓解乃至消除横向背离应成为下一步分税制改革的主要方面。

关键词：税收；税源；背离度

中图分类号：F810.4

文献标志码：A

文章编号：1673-291X(2009)33-008-03

一、问题的提出

2009年两会期间，重庆市与湖北省关于三峡水电站税收分享问题的争论使得税收与税源背离问题再一次受到各界广泛的关注。按照现行的制度安排，三峡水电站增值税、城建税、教育费附加地方分享部分重庆市按84.33％分配，湖北省按15.67％分配，地方税包括营业税、房产税、资源税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税归属于湖北省。但双方都认为这样的制度安排不尽合理：湖北省认为其分享比例过低，要求提高其分享比例；重庆市认为其分享比例亦过低，三峡移民工程资金压力大，同时其税收征管知情权没有得到全面的保障。

税源是税收的直接来源，从理论上讲，税源应该与税收相匹配，但现实中由于存在企业生产、经营场所横跨几个区域，税制设计不合理，资源定价机制不合理，区域间税收政策以及经济发展水平存在差异等因素，使得税收与税源不一致。即所谓的税收与税源的背离。一般来讲，经济相对发达的区域税收大于税源，为税收净流入地，而经济相对落后的区域税收小于税源，为税收净流出地。有资料显示，陕西省2001―2005年内资企业所得税流人数为1.17亿元，流出数为102.23亿元，净流出数为101.06亿元。由于存在汇总纳税，仅就2004年云南省就有l亿多元税收净流出，而主要流人地为北京市。

从1994年开始实行的分税制一定程度上规范了中央政府与地方政府之间的纵向财政分配关系，基本保证了中央政府与地方政府的财权与事权的一致。但分税制仍存在着许多制度上的缺失，其中一项就是缺乏规范区域间横向税收分配关系的制度性安排。随着市场制度的不断完善，尤其是随着新《企业所得税法》的出台，以前的“独立核算”所得税制改为“法人”所得税制后，由总机构汇总纳税的企业数量将比以前增加，将使得区域间税收与税源背离问题更加突出。中西部地区是中国经济相对落后的区域，税收与税源背离问题会进一步加剧中西部地区的贫苦状况，拉大东中西三大区域之间的差距，形成所谓的“马太效应”，因此，该问题必须得到有关方面高度重视。笔者认为，按照地方税收收益权与地方税源一致的原则，规范区域间横向税收分配关系，逐步缓解乃至消除横向背离应成为下一步分税制改革的主要方面，也是解决当前纵向财政转移支付制度不规范、不透明、不均等的一项可行的制度安排。

二、东中西三大区域间背离度的实证研究

(一)两个假设前提

为保证研究的科学合理性，需要两个假设：(1)相同数量的地区生产总值包含相同数量的税源；(2)各区域税收努力程度大体相当。

具体分析：(1)虽然各产业的含税值各有差别，且各区域产业结构也存在一定差异，但由于各产业税率也存在差别，综合起来各地经济含税量应该大体相当；(2)由于实行“金税工程”，近年来，中国的税收征收率逐年上升，虽然还不能保证足额征收，但各区域税收努力程度应该大体相当。

(二)确定研究方法

本文运用公式：

做2003―2006年的动态分析，Si为i省地方级税收所占比重与地区生产总值所占比重之差，即税收与税源的背离度；Ti为i省地方级税收收入；Gi为i省地区生产总值。如果Si为正，则表示该省存在税收与税源的背离，且为税收净流人地；如果Si为零，则表示该省税收与税源一致，不存在背离；如果Si为负，则表示该省存在税收与税源的背离，且该省为税收净流出地。

在此基础上，笔者计算出了2003―2006年东中西三大区域税收与税源背离度的动态数据(见下图)。

(三)对数据的解读

1　2006年全国31个省市中有10个税收净流人地，20个税收净流出地，仅有海南省背离度为零，即税收与税源一致。从全国来看，小部分省份为税收净流人地，大部分省份为税收净流出地。净流入地前三位依次是：上海5.67，北京3.95，广东1.35，三省全部都为东部发达省市，三者背离度相加达到了10.97。净流出地前三位依次是：山东-2.75，河南-2.26，河北-1.75，三者背离度相加达到了-6.76，但其中山东与河北都是东部省份，河南为中部省份，这表示不仅是东中西三大区域之间存在背离问题，区域内部各省份之间也存在背离问题。

2　东中西部三大区域中，东部地区为税收净流入地，四年平均值为8.95，中西部地区为税收净流出地，四年平均值分别为-7.08、-1.87。这从一定程度上证明了我们一般性的结论：经济相对发达区域为税收净流入地，经济相对落后区域为税收净流出地。一般认为，中部地区的经济发展水平应该高于西部地区，但研究结果显示中部地区相对于西部地区而言，背离问题却显得更为严重。值得注意的是，从总体上看，三大区域之间背离度呈现下降趋势。

3　由于条件所限，笔者没有得到2008年的相关数据，虽然三大区域之间背离度呈现下降趋势，但由于存在2008年开始实行新《企业所得税法》这一变动因素。因此其最终效果暂时还无法判断。

三、导致背离的原因分析

笔者认为，导致区域间税收与税源背离问题的直接原因是多样的。但横向的税收分配不合理，缺乏系统的制度性安排才是其根本原因。具体而言，可以从以下几个方面进行分析。

1　税收优惠政策效果不明显。中西部是中国资源相对富集的区域，但由于现行资源税税率仍然很低，这不利于中西部省份财力增长。同时，所谓的资源价格“剪刀差”使得相关税收从中西部流向东部。不管是对西部大开发还是对中部崛起，国家都出台了相关的税收优惠政策，但中西部地区目前的地理区位、基础设施、政府效率和市场化程度等都与东部地区存在着明显的差距，中西部地区现有的资本凝聚力仍然相对较小，国家给予中西部地区的税收优惠政策的实施效果并不明显。同时，由于中西部与东部地区存在上述差距，很难形成总部经济，不能吸引到更多的企业将总部设立在本区域，根据新《企业所得税法》，如果总分支机构分布于不同区域且本区域的分支机构不具有法人资格则应由总机构汇总纳税，则造成区域间税收与税源的背离，从而有可能损害到分支机构所在地政府的税收利益。

2　税制设计不合理。世界上大多数国家实行增值税消费

地征收办法，增值税大部分税收由消费地政府获得。但按照现行《增值税暂行条例》规定，中国增值税主要是在生产地销售环节征收，生产地政府获得大部分增值税，而消费地政府只能获得小部分增值税。从中国区域经济结构看，东部地区经济相对发达，是产品的主要生产地，中西部地区经济相对落后，所消费的产品大多是由东部地区生产。同样，营业税、企业所得税等主要税种也经常会由经济相对落后区域向相对发达区域转移。

分税制相比之于以前的中央政府与地方政府之间财政分割谈判机制有了巨大进步，但距离一个现代的、基于政府事权的、规范化的政府之间财政能力配置体制甚远。这主要是纵向的财政转移支付制度存在着制度上的缺失所致，科学合理的财政分配制度要以区域税收能力估算为基础，本区域所需财力应与本区域所提供的公共服务相匹配。但中国目前的纵向财政转移支付制度受制度设计时的条件所限，不规范、不透明、不科学、不均等，一定程度加剧了区域间税收与税源背离问题。

3　区域间横向税收分配不合理。2008年1月15日，财政部、国家税务总局、中国人民银行印发《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》(财预，[2008]10号)(以下简称《暂行办法》)，《暂行办法》规定总分机构统一计算的当期应纳税额的地方分享部分，25％由总机构所在地分享；50％由分支机构所在地分享；25％按一定比例在各地区间进行分配。其中50％由各分支机构所在地分享的分摊依据是各省市分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素，其权重依次为：0.35、0.35、0.3。

《暂行办法》与美国处理跨州经营公司所得税的办法在形式上相似，不同的是《暂行办法》的实质是“先税后分”，总机构先统一申报，再依据三个因素就50％由分支机构所在地分享部分在各地预缴税款。而美国的办法实质是“先分后税”，通过税收分配方式将应税所得按三个因素分配至各州，再由各州依据本州税法分别征税，并且大部分州之间有相互抵免的协定。

笔者认为，《暂行办法》借鉴美国的三因素法来厘清区域间横向税收分配关系应该是值得肯定的，但仍存在着以下三项缺陷：

(1)25％由总机构所在地分享，50％由各分支机构所在地分享，具有“一刀切”之嫌，因为每个公司都具有不同的公司治理结构，总机构与各分支机构的规模、作用也各有不同，所以硬性地规定比例可能没有从实际出发，有违公平的原则。(2)这种“先税后分”的模式总机构将剩余的25％就地全额缴人中央国库，再由财政部按照以前各地分享的比例定期分配至各省市。这种方法带来了资金退库问题，使得资金的操作环节增加，链条拉长，时间延长，不利于调动各分支机构所在地税务机关的管理积极性。(3)对于一些以总部名义进行生产经营活动的非法人分支机构，比如一些一次性收取加盟费或者分期收取管理费的药店，总公司完全没有参与其生产经营活动。如果按照《暂行办法》执行，就会影响分支机构所在地的税收收入。

四、对策与建议

要解决区域间税收与税源背离问题，就必须要进一步完善分税制，逐步建立一套科学合理的横向税收分配的制度性安排，从基本制度框架上解决这一问题。

(一)进一步完善中西部地区税收优惠政策

国家应该进一步完善中西部地区税收优惠政策，西部大开发的税收减免主要是企业所得税，比如云南省2002―2006年企业所得税减免占减免总额的99.97％，而这些减免还主要集中在一些大型企业，且享受减免的企业数量呈减少的趋势，这种现状对中西部地区经济的拉动力度并不明显。为解决区域间税收与税源背离问题，应该对在异地缴纳企业所得税的企业规定不得享受中西部地区的税收优惠政策(除国有大型银行及铁路运输企业外)，尽管新《企业所得税法》的政策导向是由区域优惠转向行业优惠，但对于落后的中西部地区，国家还是应该给予其足够的优惠政策，提高其区域竞争力，为发展总部经济提供良好的软环境。

(二)进一步规范区域间横向税收分配关系

1.由“先税后分”向“先分后税”模式的转变。“先分后税”模式的实质是以税收分配方式来替代“先税后分”模式的财政分配方式，保证了税收分配的高效与简洁，解决了资金退库问题，缩短了资金的运转时间，提高了分支机构所在地税务机关的管理积极性。“先分后税”模式还能保证中西部地区税收优惠政策能够落到实处。但考虑到中国的税制体系是中央集权制，与美国的税收体系有着较大的差别，因此笔者建议可以待中国省级地方政府拥有一定税收立法权后，再根据国情择机实行“先分后税”模式。

2　调整分支机构分享部分的依据因素。各分支机构在分享税收所依据的经营收入、职工工资、资产总额三个因素外，应该根据实际情况增加依据的因素，调整各因素的权重。具体而言，应该增加销售额、费用支出、利润总额等因素，考虑到经营收入这一因素的重要性，应赋予其更大的权重。比如美国有二十多个州对销售额这一因素赋予了2倍于其他因素的权重，销售额、财产额、薪金总额三个因素的权重依次为：0.5、0.25、0.25。对于确实以总公司名义进行生产经营活动的非法人分支机构，可以按照实际情况视同该分支机构为独立法人，就地缴纳企业所得税。

3　建立区域间的协调机制。由于美国实行“先分后税”模式，各州对跨州经营所得都拥有征税权，州际政府间的税收矛盾难以避免，合作与协调就显得尤为必要。为此，美国在州与州之间建立了相应的税收协调机制即跨州税收委员会(MTC)。相对而言，中国中央集权的税收管理制度具有体制上的优势，但现行的分税制由于只有中央政府与地方政府之间的纵向财政转移支付制度，没有横向的税收分配制度，使得区域间税收与税源背离问题日趋严重。因此，有必要建立区域政府间税收协调机制，就征税对象、纳税环节、纳税地点、税收分享比例、信息沟通等方面进行协调，达成制度上的安排，同时中央政府可以起协调和促进作用。从而将横向的税收分配制度与纵向的财政转移支付制度结合起来，完善现行的分税制，逐步缓解乃至消除区域间的税收与税源背离问题，以促进区域经济协调发展。

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