环境会计指数研究

【摘 要】 环境会计是开展环保活动的有效工具，文章基于日本企业环境报告所披露的会计信息，建立了环境会计指数体系以对企业环境经营业绩进行客观评价，并对指数体系进行了实证分析，为环境业绩评价提出了新的发展建议。

【关键词】 环境会计指数； 日本环境报告书； 环境经营业绩评价

一、引言

对企业进行环境经营评价源于社会业绩评价，20世纪90年代以来，随着人们对环境的日益重视，环境经营评价逐渐独立出来，各个会计组织纷纷对其进行了一定的探究。世界可持续发展企业委员会（WBCSD，1992）首次提出“生态效率”概念，并设置了三大类指标来衡量企业在环境和经济可持续发展方面取得的进展；加拿大特许会计师协会（CICA，1994）针对7种行业提出“污染预防”、“能源的保护”、“法律法规的遵守情况”等15个环境业绩评价指标；国际标准化组织（ISO，1999）提出将环境经营评价指标分为组织周边的环境状况指标和组织内部的环境业绩指标，且采用绝对量指标、相对量指标等多种指标类型；日本环境省于2000年了《企业环境业绩指标》，要求企业通过伴随环境保护对策的经济效益评价指标和环境保护效果指标对环境经营业绩进行评价。

虽然国际上在环境经营评价方面已经有了重要成果，但其仍存在一定的缺陷：第一，货币化指标和实物量指标、财务信息与非财务信息同时存在于评价体系，不便于进行综合计量；第二，评价指标过多、过杂导致难以从整体层面评价企业的环境业绩水平，也难以进行企业间、行业间的比较等。

2009年6月，财政部王军副部长提出建立一套利用企业会计信息、借鉴相关指数编制经验，用于综合反映一家企业、一个行业乃至整个国家经济水平的会计指数体系。2011年5月，中国会计学会在“会计指数研讨会”中正式定义了会计指数及其编制思想和方法。鉴于环境会计体系在日本发展较为完善，本文基于对日本企业环境报告书的分析，通过编制环境会计指数，克服已有评价指标的不足，对企业的环境经营业绩进行客观评价，并对环境会计指数提出新的发展建议。

二、基于环境会计报告的环境会计指数理论分析

（一）环境会计指数

本文规定的会计指数是指基于报表数字编制的，以选定的重点监测指标为依据，相对于某一基准而建立的一种反映检测指标相对变动情况的对比值。环境会计指数分为个体指数和综合指数，个体指数是某一特定环境会计指标实际值与行业标志值的比值，反映企业某一方面的环境业绩状况；综合指数是将所有个体指数按照由数理统计方法确定的权重进行综合计量后得到，用以反映企业整体层面上的综合环境业绩水平。

中国会计学会设计了两种会计指数编制方法，其中之一为采用加权综合指数法，设置一个一级综合总指数，其下设置二级指数及三级指数，从而形成会计指数体系。本文借鉴以上会计指数编制思路，建立环境会计指数，即设置一个一级综合总指数“企业环境经营指数”，下面设置“企业环境贡献价值指数”、“企业环境盈利能力指数”、“企业环境发展指数”和“企业环境防治指数”四个二级指数，二级指数下面再设置若干三级指标，最终构成环境经营评价指数体系。

（二）日本环境会计报表

日本环境会计研究始于20世纪90年代，在短短的二十年内，取得了重大成就。1993年本田汽车和东京电力两家企业了日本最早的环境报告书，报告书中部分披露了环境会计数据。此后，日本环境报告书的企业数量增长迅速。2001年，有297家在东京证券交易所主板上市的公司了环境报告书；2004年，有700余家上市公司了环境报告书；至2010年，已有超1 300家上市公司及非上市大型公司环境报告书，比重位居世界首位。

日本企业环境报告书多数使用文字和图表相结合的方式对环境成本、经济效果和物量效果等主要要素进行信息披露，其中环境成本分为投资额和费用额两部分。涉及货币计量的会计报表主要为环境保护成本表和环境保护经济效果表，具体形式及涵盖内容如表1和表2所示。

三、基于环境会计报告的环境会计指数编制

（一）指标体系设计

基于日本企业环境报告，本文设计的环境会计指数体系主要包括一个一级指数（综合层）、四个二级指数（标准层）和十个三级指数（指标层）（见表3），各指标具体含义如下：

1.企业环境贡献价值指数

指数由三部分构成。一是社会环保贡献率：S1=社会活动成本/平均资产总额。其中社会活动成本主要包括企业参加环境保护活动的费用、环保捐款及资助等。该指标体现了企业相应于其全部资产为环境保护贡献支出价值的能力。一般情况下，大型企业在捐助和环保活动中的支出较多，通过S1的数值可以在不考虑企业资产规模大小的情况下对企业社会环保水平进行相对比较。

三是环境会计管理费用率：S3=环境管理费用/环境成本费用总额。其中环境管理费用主要包括环境教育、环境管理机构的建立维持、环境监测和相关环境信息公告等所需成本。该指标表明企业在环境保护的宣传和普及意识，体现企业为了对社会整体披露环境信息所投入的成本。

2.企业环境盈利能力指数

四是环境成本费用利润率：S7=利润总额/环境成本费用总额。该指标表明每付出一元环境保护费用所能带来利润收益的程度，该指标越高，则企业的环保经济效益越好。

3.企业环境发展指数

二是环境投资增长率：S9=（本年环保投资总额-上年环保投资总额）/上年环保投资总额。该指标体现了企业对环保投资资金的变化趋势，反映其对环境的重视程度。

4.企业环境破坏指数

指数由环境治理成本率构成。环境治理成本率：S10=环境破坏对应成本/环境成本费用总额。其中环境破坏应对成本包括治理自然破坏及污染的费用，支付与环境有关的罚金赔款、保证金和诉讼费等。该指标体现了企业造成污染等破坏环境行为的程度，企业经营越环保，环境治理修复所花费的资金越少，该指标应越小。

以上10个指标中，S1—S9皆为正指标，S10为负指标。

（二）环境会计综合指数编制方法

1.环境会计个体指数编制

环境会计个体指数即指数层四个指数，因为指标分为正指标、负指标和区间指标，三种指标计算方式不同，其对应的环境会计个体指数计算方法也不同。

由正指标构成的个体指数计算公式为：环境会计个体指数=（企业指标实际值-行业指标标准值）/行业指标标准差*100（1）

由负指标构成的个体指数计算公式为：环境会计个体指数=（行业指标标准值-企业指标实际值）/行业指标标准差*100（2）

2.权重确定

本文的环境会计指数体系将采用熵权法对10个评价指标进行赋权。按照信息论的基本原理，若指标的信息熵越小，其提供的信息量越大，在综合评价中起到的作用应该越大，所赋予的权重就应越大，即熵权越大。

四、实证分析

考虑到数据的相关性和可比性，笔者选取日本5家环境报告相对完善的汽车制造企业作为分析对象，数据资料来源为各株式会社于2012年3月末的2011年度环境报告书及年度财务报告等资料，由笔者整理所得。由于篇幅限制且计算过程复杂，具体数据表和计算过程略。首先运用指标计算公式由原始数据求得各会计指标，将会计指标进行标准化处理，再运用公式（1）和公式（2）将各标准化指标值转化为对应的环境会计个体指数，最后使用公式（3）、（4）、（5）、（6）分别得到每个会计指数的熵值和熵权，具体见表4。

运用公式（7）计算得到样本企业每个标准层会计指数的评价计量值和排名，最后进行汇总，得到环境会计综合指数即“企业环境经营指数”及名次排序，具体见表5。环境会计综合指数数值越大，说明该企业在环境保护方面施行的措施越有效，对环保越重视，环境经营业绩越好。

如表5所示，实证分析结果可获知以下信息：企业环境贡献价值排名前两位为铃木和富士，这些公司对于社会性环保投入较多，环境宣传披露更为全面，履行企业的社会责任和义务；企业环境盈利能力排名前两位为富士和日产，这些公司通过循环利用等环境保护措施而产生的增值额较高，环保投入所带来的经济效益更佳；企业环境发展指数排名前两位为丰田和铃木，这些公司对环保事业的支出和收益都呈现较为明显的上升态势，可预测未来的环境发展情况较好；企业环境破坏排名前两位为日产和本田，表明这些公司利用在环境治理和污染修复上的支出相对较少，其生产经营过程中对环境造成的影响较轻。从环境会计综合指数排名情况来看，铃木、富士和日产在环境经营业绩上更为突出，能通过环保措施节约更多的能源或原材料支出，为降低环境负荷而投入的成本也较多，体现了企业注重经济、社会和环境生态效益三者协调可持续发展所作出的努力。

五、总结

本文通过建立环境会计指数体系，完全使用货币计量项目计算各项指标，用于企业环境经营水平的业绩考核，将企业的财务业绩和环境业绩有效结合，并对日本5家汽车制造企业进行实证分析，验证了环境会计指数体系的可行性和适用性，从操作层面上展示了环境会计指数体系的实证效果。但本文仅仅是基于日本企业环境报告对环境会计业绩评价的新尝试，在今后的研究中仍需结合我国实际情况对其进行不断的完善和改进。

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